Сегодня при недобросовестности контрагентов реальность осуществления хозяйственных операций является определяющим условием получения налоговой выгоды (при условии проявления налогоплательщиком должной осмотрительности). На этом основывается современная судебная практика.
Имеются прецеденты признания налоговой выгоды необоснованной по причине исключительно отсутствия реальности поставки. Но их в разы меньше, чем практики признания налоговой выгоды необоснованной по причине отсутствия должной осмотрительности. О последнем зачастую свидетельствует отсутствие реальной предпринимательской деятельности контрагентов.
Факт реальности поставки должен быть документально подтвержден
Реальность для целей доказывания обоснованности налоговой выгоды означает не просто выполнение работ (поставку товаров) как таковых. Это выполнение работ (поставка товара) именно контрагентом налогоплательщика или посредством контрагента налогоплательщика.
При оценке реальности хозяйственных операций (на примере договора поставки) документами должны подтверждаться:
реальность договора поставки (динамика заключения договора);
реальность доставки товара (транспортная логистика).
Налоговые органы при проверке обоснованности налоговый выгоды (вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль) особое внимание уделяют реальности доставки товара от поставщика покупателю. Если товар доставлялся автотранспортом, настаивают на наличии товарно-транспортной накладной (ТТН) по форме 1-Т. По мнению налоговиков, только ТТН может подтвердить реальность доставки товара покупателю.
Такая позиция основывается на следующем. При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе ТТН, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).
Отсутствие ТТН при признании поставщика недобросовестным может послужить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Причем даже при наличии должной осмотрительности со стороны покупателя.
Нужна ли ТТН при доставке товара своими силами?
Налоговые органы при проведении проверок до 25 июля 2011 года требовали от налогоплательщиков ТТН даже в случаях, когда налогоплательщики не являлись заказчиками перевозки или перевозка осуществлялась собственным транспортом.
Судебная практика по вопросу необходимости наличия ТТН у покупателя при доставке товара силами поставщика (или собственным транспортом) до декабря 2010 года была противоречивой. Ситуация прояснилась, когда Высший Арбитражный Суд РФ постановил, что ТТН по форме 1-Т служит документом для учета работ на автомобильном транспорте. Так как налогоплательщик не являлся заказчиком по договору перевозки грузов, то для принятия товара к учету и применения вычета по НДС достаточно ТОРГ-12.
Аналогичную позицию позднее занял Минфин России. Он разъяснил, что если организация не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и отражения в учете стоимости приобретенных товаров может служить оформленная ТТН по форме 1-Т либо ТОРГ-12.
Таким образом, если сторона договора поставки не привлекает перевозчика, ТТН может не быть. Однако необходимо помнить, что в случае признания контрагента недобросовестным налоговый орган всегда будет требовать подтверждения реальности поставки и только ТОРГ-12 будет недостаточно.

Новая транспортная накладная
Ситуация изменилась 15 апреля 2011 года, когда были утверждены Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (далее - Правила перевозки), в которых содержится новая форма транспортной накладной (ТН) и четко регулируется, что ТН подтверждает заключение договора перевозки.
Они вступили в силу с 25 июля 2011 года. С этого момента ТТН по форме 1-Т не применяется для целей оформления договоров перевозки.
Новая транспортная накладная не содержит товарного раздела, перечня и стоимости товара. Вместо этого указывается наименование груза, его количество, масса (грузовые места) и ценность.
Новая накладная предназначена исключительно для оформления услуг по перевозке грузов силами привлеченных перевозчиков. Факт передачи товара, как и ранее, фиксируется накладной по форме ТОРГ-12.
Однако с принятием Правил перевозки стороны могут применять ТТН по форме 1-Т для перевозки товара собственным автотранспортом. Минфин также разъяснил, что в случае если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются и накладная не составляется. А затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство.
На это обстоятельство необходимо обратить особое внимание. Так как ТТН по форме 1-Т содержит товарный раздел и стоимость переданного водителю для перевозки товара, использование ТТН по форме 1-Т при перевозках собственным автотранспортом позволит подтвердить факт передачи товара водителю и суть поручения на перевозку. Если товар будет утерян водителем, данная накладная будет служить основанием для привлечения его к ответственности.
Как подтвердить реальность доставки с помощью новой накладной?
Новая транспортная накладная применяется только в отношениях по перевозке силами привлеченных перевозчиков. Несмотря на это налоговые органы, если контрагент будет признан недобросовестным, скорее всего признают налоговую выгоду необоснованной при отсутствии накладной даже в случае перевозки товара собственным транспортом.
Как же обосновать реальность доставки товара и правильно оформить транспортные документы?
При поставке товара существуют следующие варианты взаимодействия контрагентов:
доставка товара своим транспортом и своими силами;
доставка товара силами привлеченного перевозчика;
доставка товара с помощью экспедитора.
Комплект документов у сторон зависит от того, на ком лежит обязанность по доставке товара.
Реальность поставки необходимо подтверждать как покупателю, так и поставщику.

Доставка товара осуществляется своим транспортом и своими силами
В данном случае сторонний перевозчик не привлекается, договор перевозки не заключается. Не оформляется и транспортная накладная.
Лицо, на котором лежит обязанность по доставке, имеет в собственности или аренде транспортные средства и штат своих или привлеченных водителей. Стороне, осуществляющей доставку товара и использующей свои транспортные средства, необходимо списывать горюче-смазочные материалы (ГСМ).
В связи с этим комплект документов у поставщика и покупателя будет зависеть от того, на кого договором возложена обязанность по доставке товара.

Комплект документов у поставщика включает: договор поставки, ТОРГ-12, доверенность на представителя грузополучателя (покупателя), которому были переданы товарно-материальные ценности (ТМЦ), путевой лист (в т.ч. для списания ГСМ).
ТТН по форме 1-Т (или по своей форме) может оформляться по желанию стороны и не является обязательной. ТТН по форме 1-Т является дополнительным доказательством реальности операции по поставке товара.
Комплект документов у покупателя включает: договор поставки, ТОРГ-12, копию путевого листа на водителя поставщика, доверенность на своего представителя на получение ТМЦ.
ТТН может оформляться по желанию стороны и не является обязательной.
В случае если покупатель не является грузополучателем (товар следует сразу покупателю (грузополучателю)), то путевого листа у покупателя не будет. В данной ситуации рекомендуем оформлять ТТН по форме 1-Т.

Комплект документов у покупателя включает: договор поставки, ТОРГ-12, доверенность на водителя на получение ТМЦ, путевой лист (в т.ч. для списания ГСМ).
Комплект документов у поставщика включает: договор поставки, ТОРГ-12, копию путевого листа на водителя покупателя, доверенность на водителя покупателя, которому были переданы ТМЦ.
Водитель должен иметь путевой лист. Из путевого листа покупателю (и поставщику) будет ясно, чей водитель доставляет (получает) ему (у него) груз и привлекал ли поставщик (покупатель) перевозчика.
Путевой лист рекомендуем оформлять и при использовании водителем своего транспорта, даже если стоимость ГСМ закладывается в заработную плату водителя.

Товарно-транспортная накладная
ТТН по форме 1-Т по возможности рекомендуем оформлять в целях удобства передачи ТМЦ водителю для перевозки и минимизации налоговых рисков неподтверждения реальности поставки.
Доставка товара осуществляется силами привлеченного перевозчика

В данном случае лицо, на котором лежит обязанность по доставке, привлекает стороннюю организацию для осуществления перевозки.
Отношения по перевозке оформляются договором перевозки. Согласно п. 6 Правил перевозки, транспортная накладная подтверждает заключение договора перевозки. Таким образом, договора перевозки в виде единого документа может и не быть.
Помимо единого документа, договор перевозки может быть оформлен заказом на перевозку и транспортной накладной. При наличии рамочного договора перевозки заказчик для выполнения каждой конкретной перевозки подает перевозчику заявку на перевозку. Разницы между заявкой и заказом нет.
В рассматриваемом случае рекомендуемый комплект документов у поставщика и покупателя также будет зависеть от того, на кого договором возложена обязанность по доставке товара.

Обязанность по доставке лежит на поставщике
Комплект документов у поставщика включает: договор поставки, ТОРГ-12, договор перевозки (может не быть), заказ или заявку на перевозку, транспортную накладную, доверенность на представителя грузополучателя (покупателя), которому были переданы ТМЦ.
Оформлять одновременно и ТТН по форме 1-Т, и транспортную накладную не требуется. Если товары на учет принимаются по ТОРГ-12, то ТТН по форме 1-Т не требуется. Для учета расходов по перевозке достаточно транспортной накладной.
Комплект документов у покупателя включает: договор поставки, ТОРГ-12, транспортную накладную, копию путевого листа на водителя, доверенность на своего представителя на получение ТМЦ.
В случае если покупатель не является грузополучателем, то транспортной накладной и путевого листа у него не будет. Тогда рекомендуем запрашивать у поставщика копию ТН, подтверждающей, что товар доставлен грузополучателю.

Обязанность по доставке лежит на покупателе
В комплект документов у покупателя входят: договор поставки, ТОРГ-12, договор перевозки (может не быть), заказ или заявка на перевозку, транспортная накладная, доверенность на водителя перевозчика на получение ТМЦ.
В комплект документов у поставщика входят: договор поставки, ТОРГ-12, транспортная накладная, копия путевого листа на водителя перевозчика, доверенность на водителя перевозчика на получение ТМЦ.
Обращаем ваше внимание, что налоговые органы считают обязательным наличие транспортной накладной и у поставщика, и у покупателя в любом случае при перевозке товара автотранспортом. Так как ТТН (по форме 1-Т) оформлялась в 4 экземплярах, то у грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика должны быть экземпляры накладной в обязательном порядке.

Какие документы стопроцентно подтвердят расходы на доставку товара?

Документооборот при доставки товара, транспортом поставщика. Договор поставки. Какие документы стопроцентно подтвердят расходы на доставку товара

Вопрос: Доставка товара транспортом поставщика. Если доставка товара осуществлялась поставщиком самостоятельно, то транспортная накладная (товарно-транспортная накладная) нужна? Суд признал одним из обстоятельств недобросовестности налогоплательщика непредставление товарно-транспортной накладной. Суд не принял во внимание то, что доставка товара осуществлялась автотранспортом поставщиков. Поставщик отказывается составлять транспортную накладную на товар доставленный собственным транспортом, сумма доставки входит в цену закупки по договору?

Ответ: ТТН или ТН поставщик не обязан предоставлять покупателю, если условиями договора поставки предусмотрено, что продавец доставляет товар своим транспортом (при этом стоимость доставки не выделена отдельно в документах). В этом случае наличие товарной накладной по форме № ТОРГ-12 (УПД) является достаточным условием для отражения прихода в бухучете. Специалисты ФНС России признают, что товарно-транспортная накладная (ТН) не нужна, если покупатель перевозку не заказывал. Оприходовать товар можно по накладной ТОРГ-12 или УПД (письмо ФНС России от 18.08.09 № ШС-20-3/1195 , письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 № 16-15/105706).

Подавляющее большинство судов придерживаются такой же точки зрения (см., например, постановления ФАС , ; ; ; ; ).

Вместе с тем у налоговиком существует и другая точка зрения. На местах налоговики иногда требуют оформлять товарно-транспортную накладную. Причем независимо от ситуации, сам ли покупатель перевозит товар или доставку осуществляет поставщик своим транспортом. По мнению инспекторов, товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей. В связи с этим налоговики отказывают покупателям в применении налоговых вычетов по НДС. Некоторые судьи принимают сторону контролеров, если наряду с отсутствием ТТН есть и другие доказательства, свидетельствующим о нереальности хозяйственных операций. Например, в Постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2012 по делу N А55-16587/2011 суд пришел к выводу об отсутствии хозяйственных операций в том числе по причине непредставления ТТН. Суд отклонил довод общества о том, что в случае доставки товара силами поставщика товарно-транспортные накладные не требуются. Суд указал, что контрагент не мог доставить товар, поскольку транспортные средства у него отсутствовали и в аренду ему также не передавались.

Обоснование

Можно ли оприходовать товар без товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т. Поставщик доставляет товар покупателю автомобильным транспортом. Покупателю представлена только товарная накладная по форме № ТОРГ-12

Можно, но только при условии, что покупатель не является заказчиком перевозки.

Первичным документом, на основании которого товар принимается к учету, может служить товарная накладная по форме № ТОРГ-12 (указания , утвержденные ). При этом если товар доставляется покупателю автомобильным транспортом, то наряду с товарной накладной необходима товарно-транспортная накладная, например, по форме № 1-Т (или транспортная накладная по форме , утвержденной постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272). Это связано с тем, что товарно-транспортная накладная является документом, предназначенным для расчетов за перевозки товаров автомобильным транспортом (раздел 2 указаний, утвержденных , п. 2 ст. 785 ГК РФ , ).

Этот документ служит подтверждением не только перевозки товаров, но и их отгрузки. Поэтому покупатель на его основании может отразить в бухучете поступление товаров (п. 2.1.3 Методических рекомендаций, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5 , указания , утвержденные постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 , п. , Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Но если покупатель не является заказчиком перевозки, то действующий порядок не предусматривает обязательного наличия у него товарно-транспортной накладной. В этом случае наличие товарной накладной по форме № ТОРГ-12 является достаточным условием для отражения прихода в бухучете (указания , утвержденные постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 , ). Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 15 июня 2010 г. № 03-03-06/1/413 и ФНС России от 18 августа 2009 г. № ШС-20-3/1195 .

Чтобы отразить в бухучете получение товара, организация должна использовать первичные документы , содержащие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Таким образом, товарно-транспортная накладная и товарная накладная – документы не взаимоисключающие, а дополняющие друг друга. Так, в товарной накладной есть место для отражения номера транспортной накладной. При этом товарно-транспортная накладная содержит не все реквизиты, касающиеся продажи товаров, указанные в товарной накладной (например, в ней не выделен отдельной строкой НДС). Поэтому, несмотря на то что принять товар на учет организация-покупатель может только на основании товарной накладной, лучше такое поступление задокументировать и товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т , и товарной накладной, например, по форме № ТОРГ-12 . Это обезопасит покупателя от возможных налоговых претензий проверяющих. Для этих целей требуйте от поставщиков и обеспечивайте сохранность обоих товаросопроводительных документов

Можно ли применить вычет по НДС при отсутствии транспортной накладной (товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т). Товары были доставлены автотранспортом перевозчика и оприходованы на склад на основании товарной накладной по форме № ТОРГ-12

Объясняется это следующим образом.

По рассматриваемой проблеме существует и другая точка зрения. Она сводится к тому, что доставка товаров покупателю автотранспортом перевозчика должна быть задокументирована транспортной накладной либо товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т . В частности, такая позиция отражена в письме ФНС России от 21 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4681 . Разъяснения, приведенные в данном письме, касаются факта подтверждения расходов на транспортировку в целях расчета налога на прибыль. Данное правило можно применить и для подтверждения факта доставки товара в целях применения вычета по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому для подтверждения права на принятие НДС к вычету проверяющие могут потребовать накладную по форме № ТОРГ-12 и одну из накладных: транспортную накладную или товарно-транспортную накладную по форме № 1-Т .

Однако учитывая устойчивую положительную арбитражную практику, организация-покупатель вправе принять к вычету входной НДС при отсутствии транспортной накладной и товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т , если будут соблюдены иные условия , необходимые для применения вычета (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 5 июля 2011 г. № Ф09-3505/11 , Северо-Западного округа от 26 января 2009 г. № А44-1039/2008 ; Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2008 г. № А78-2629/07-С3-9/155-04АП-4801/07-Ф02-1583/08 ; Западно-Сибирского округа от 25 августа 2008 г. № Ф04-5185/2008(10427-А46-41) ; Московского округа от 19 октября 2006 г. № КА-А40/10202-06 ; Поволжского округа от 20 января 2009 г. № А55-8911/2008). Несмотря на то что в данных решениях рассматривался вопрос о необходимости применять товарно-транспортную накладную, сделанные выводы можно распространить и на необязательность составления транспортной накладной. Ведь транспортная накладная также не является документом, подтверждающим оприходование товара.

Из правовой базы

ПИСЬМО УФНС РОССИИ ПО МОСКВЕ от 01.11.2011 № 16-15/105706

Оказание услуг по перевозке сторонней организацией

Вопрос: Какими документами в настоящее время должны быть подтверждены для целей налогообложения прибыли расходы на доставку товаров при заключении договора перевозки грузов в случае привлечения стороннего перевозчика либо путем осуществления перевозки собственными силами?

В данном случае затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки могут быть подтверждены как транспортной накладной, так и накладной по форме № 1-Т .

Если договор перевозки не заключается и соответственно услуги по перевозке не оказываются сторонней организацией, то в этом случае транспортная накладная не оформляется, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство.

Справки даем. Урал

Вычет по НДС правомерен и без товарно-транспортной накладной

«Наш поставщик доставляет материалы своим транспортом непосредственно нам на склад. В получении товара в накладной по форме ТОРГ-12 расписывается кладовщик, стоимость доставки включена в цену. Надо ли в этом случае получить от поставщика еще и товарно-транспортную накладную 1-Т и не откажут ли нам в вычете по НДС, если такого документа не будет?..»

Вычет по НДС правомерен, даже если нет товарно-транспортной накладной. Ведь стоимость перевозки отдельно не выделена, а значит, достаточно получить от поставщика только товарную накладную по форме ТОРГ-12. На местах налоговики иногда требуют оформлять и товарную, и товарно-транспортную накладную. Причем независимо от ситуации, сам ли покупатель перевозит товар или доставку осуществляет поставщик. Такой вывод следует из инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.83. По мнению инспекторов, товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей (п. 6 инструкции). В связи с этим налоговики отказывают в применении налоговых вычетов по НДС.

Однако специалисты ФНС России давно признали, что товарно-транспортная накладная не нужна, если покупатель перевозку не заказывал. Оприходовать товар можно по накладной ТОРГ-12 (письмо от 18.08.09 № ШС-20-3/1195). К аналогичным выводам приходят и судьи. Недавно судьи Президиума ВАС РФ подтвердили, что товарно-транспортная накладная для вычета НДС не требуется (постановление от 09.12.10 № 8835/10). Компания вправе принять к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур и товарных накладных.

Какие документы стопроцентно подтвердят расходы на доставку товара

А вот если товар доставляет сам поставщик без помощи сторонней компании, оформлять или нет транспортную накладную – вопрос спорный. Минфин России считает, что продавец должен выставить ТН, если доставляет товар сам. По мнению финансистов, в этом случае поставщик фактически оказывает услуги по перевозке, и стороны должны согласовать ее стоимость, а также место и дату доставки (письмо Минфина России от 22 декабря 2011 г. № 03-03-10/123). Потому, когда в договоре поставки указана цена перевозки и покупатель отдельно платит за нее, то для подтверждения транспортных расходов ТН необходима однозначно. А если цена перевозки в договоре включена в стоимость товаров, без транспортных накладных вполне можно обойтись.

Покупатель сам забирает товар у поставщика? В этом случае чиновники разрешают не оформлять транспортную накладную. Ну, а расходы на доставку товара самовывозом подтвердит путевой лист. Разъяснения финансисты опубликовали в письме от 22 декабря 2011 г. № 03-03-10/123 . Таблица поможет вам быстро разобраться, какими документами оформить тот или иной способ доставки (см. ниже. – Примеч. ред.).

Какие документы оформить при разных способах доставки

Способ доставки	Какие документы оформить*
Поставщик заключил договор перевозки с транспортной компанией	Вариант 1. Поставщик выписывает три экземпляра ТН: для себя, покупателя и перевозчика. При таком варианте в экземпляре накладной поставщика не будет отметок покупателя. Чтобы подтвердить, что услуга по доставке оказана, компания может попросить копию документа с отметками покупателя у перевозчика. Транспортная компания выставляет поставщику акт на услуги доставки и счет-фактуру
	Вариант 2. Поставщик оформляет ТТН в четырех экземплярах. Первый остается у него. Второй водитель транспортной компании передает покупателю. Третий и четвертый экземпляры перевозчик оставляет у себя как основание для учета транспортной работы и для расчетов с поставщиком за доставку. Транспортная компания выписывает поставщику акт выполненных работ по перевозке груза, счет-фактуру и отдает копию ТТН, подписанную покупателем
Покупатель заключил договор перевозки с транспортной компанией	Вариант 1. Покупатель оформляет ТТН в четырех экземплярах. Сначала он заполняет только транспортный раздел и передает документы перевозчику, чтобы тот отдал бумаги поставщику. Поставщик заполняет товарный раздел накладной. Один экземпляр он оставляет себе, а остальные три отдает перевозчику. После приемки груза две ТТН останутся у транспортной компании, одна – у покупателя. На оказанные услуги перевозчик выставляет покупателю акт и счет-фактуру
	Вариант 2. Если покупатель оформляет транспортную накладную, то двух экземпляров документа будет достаточно: по одному для себя и для транспортной компании. В ТН покупатель укажет себя и грузополучателем, и грузоотправителем. Транспортная компания выставит акты и счета-фактуры в адрес покупателя как заказчика услуги
Продавец собственным транспортом доставляет товар покупателю	Вариант 1. В договоре цена перевозки отдельно не указана. В этом случае транспортную накладную составлять не нужно. Расходы на доставку товара подтвердит путевой лист
	Вариант 2. Цена перевозки в соглашении указана. Тогда продавец составляет два экземпляра ТТН или ТН: для себя и покупателя. В графах для грузоотправителя он указывает свои реквизиты
Покупатель своими силами забирает товар со склада поставщика	Когда покупатель забирает товар со склада поставщика сам, услуги по перевозке не оказываются. Значит, ни ТН, ни ТТН составлять не нужно. А для подтверждения затрат на перевозку груза и факта его транспортировки путевого листа будет достаточно

* Во всех четырех случаях поставщик также выставит счет-фактуру и № ТОРГ-12 на отгружаемый товар в двух экземплярах (для себя и для покупателя).

Кстати, судьи придают транспортным и товарно-транспортным накладным большое значение. Они считают их ключевыми документами, которые подтверждают реальность поставки. Примеров подобных решений много: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 февраля 2011 г. по делу № А19-13404/2010 ,

Отвечает Александр Сорокин,

заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в

Как правильно оформить доставку товара, чтобы принять эти расходы к налоговому учету? Какими документами?

Рассмотрим три самых распространенных варианта распределения обязанностей между сторонами по доставке товара и, конечно, — транспортных расходов:

• товар забирает покупатель со склада поставщика своими силами или с привлечением транспортной организации;

• товар доставляет покупателю поставщик своими силами или с привлечением сторонней транспортной организации, стоимость транспортных расходов выделяется отдельной строкой;

• товар доставляется покупателю поставщиком своими силами или с привлечением сторонней транспортной организации, при этом цена доставки включается в цену продажи товара.

Доставка силами покупателя

Самовывоз товара покупателем

В этом случае продавец передает представителю покупателя товарную накладную и счет-фактуру. Транспортная накладная продавцом не оформляется,ее составляет наниматель транспорта.

Если покупатель вывозит товар своими силами, списать затраты он может на основании путевого листа с маршрутом следования (письмо Минфина России от 22.12.11 № 03-03-10/123).

Учет у поставщика (продавца)

При передаче груза покупателю или его перевозчику продавец выписывает счет-фактуру только на проданные товары, без упоминания транспортных расходов. НДС исчисляется со стоимости проданных товаров.

Продавец, применяющий метод начисления, в момент передачи груза перевозчику или покупателю признает выручку от реализации этого товара для целей налогообложения по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете поставщика и продавца отражаются операции по продаже товаров: кроме вышеуказанных операций, списывается на затраты себестоимость проданной готовой продукции или покупной стоимости товара.

Учет у покупателя

Вычеты по НДС при транспортировке товаров или материалов производятся при выполнении обязательных условий:

• наличии счетов-фактур от продавцов
• принятия на учет товаров (работ, услуг)
• наличии соответствующих первичных документов
• и, конечно,при использовании этих товаров (материалов) в деятельности, подлежащей обложению НДС

Как мы уже отмечали ранее, покупатель, который вывозит товары со склада поставщика своими силами ТТН (Товарно-транспортную накладную) не выписывет. письма Минфина России от 22.12.11 № 03-03-10/123, 30.10.12 № 03-07-11/461, 02.09.11 № 03-03-06/1/540, УФНС России по г. Москве от 01.11.11 № 16-15/105706@), ФНС России от 18.08.09 № ШС-20-3/1195, постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.10 № 8835/10, ФАС Северо-Западного округа от 31.08.12 № А56-41766/2011, ФАС Московского округа от 04.05.12 № А41-42114/10).

Расходы на доставку товара собственными силами покупателя непосредственно связаны с приобретением этих товаров (материалов).

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера относятся к материальным расходам. К ним относят также транспортные услуги по доставке продукции.

Так как в ст. 320 НК РФ прямо не указано, что расходы на доставку товаров должны приниматься к налоговому учету только при доставке сторонними организациями, доставка товаров покупателем на собственном транспорте в целях главы 25 НК РФ будет относиться к транспортным расходам.

По мнению Минфина России, расходы по доставке товаров собственным транспортом относятся к прямым расходам по приобретению товара и, соответственно, подлежат распределению на остаток непроданного товара. В то же время другие затраты на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров (например, до покупателей), относятся к косвенным расходам по торговым операциям (письмо от 13.01.05 № 03-03-01-04).

Решение о поддержании позиции МинФина, на наш взгляд, зависит от того, можно ли разделить расходы по доставке приобретенного организацией товара до собственных складов и расходы по доставке проданных организацией товаров до покупателей.

Этот вывод Минфина России можно оспаривать, говоря о том, что ни в ст. 320 НК РФ, ни в главе 25 НК РФ не указано, что такое «транспортные расходы»: это расходы по доставке товаров сторонними организациями или же и расходы по доставке собственным транспортом организации-покупателя.

Поэтому необходимо по правилам ст. 11 НК РФ руководствоваться бухгалтерским законодательством, а именно Примерной номенклатурой транспортно-заготовительных расходов (приложение № 2 к Методическим указаниям по учету МПЗ, разработанным Минфином России).

Согласно указанной номенклатуре в состав ТЗР входят только расходы по доставке товаров, оплаченные сторонним организациям.

Следовательно, расходы по доставке товаров собственным транспортом не относятся к ТЗР и прямым распределяемым расходам. Эти расходы учитываются в полной сумме в составе косвенных расходов организации того отчетного (налогового) периода, к которому относятся.

Такие расходы признаются в налоговом учете:

• по статьям расходов на оплату труда,
• учета амортизации,
• прочих расходов,
• расходов на содержание служебного транспорта — приобретение ГСМ и ремонт автомобиля.

Документы, которые подтверждают транспортные расходы — путевые листы с маршрутом следования, чеки на приобретение ГСМ и т. д.

В бухгалтерском учете торговые организации, руководствуясь Методическими рекомендациями Роскомторга, не включают расходы на доставку приобретенного ими товара собственным транспортом в состав транспортных расходов. Они учитывают каждую составляющую затрат в соответствующих аналитических регистрах учета издержек (счет 44): расходах на оплату труда персонала, амортизации автотранспорта, стоимости материалов в части ГСМ и т. д.

Цена закупки товаров будет формировать их первоначальную стоимость по правилам ПБУ 5/01. На основании представленных поставщиком документов покупатель просто принимает к учету товары на основании первичных документов. При этом их первоначальная стоимость равна цене приобретения.

Неторговое предприятие, доставляя закупленные материалы собственным транспортом, при отражении расходов на доставку в бухгалтерском учете руководствуется определением транспортных расходов, приведенным в Методических указаниях по учету МПЗ, разработанных Минфином России, примерной номенклатурой транспортно-заготовительных расходов (приложение № 2 к Методическим указаниям по учету МПЗ).

Расходы на содержание собственного автотранспорта учитываются по правилам п. 214 Методических указаний по учету МПЗ на счете 23, затем себестоимость оказанных транспортных услуг списывается по назначению на соответствующие счета учета, определенные в учетной политике предприятия.

Доставка со склада продавца с привлечением стороннего специализированного перевозчика

Эта ситуация аналогична предыдущей. Между продавцом товаров и транспортной компанией возникают договорные отношения, значит, без транспортной накладной не обойтись (письмо Минфина России от 22.12.11 № 03-03-10/123). Грузоотправителем и грузополучателем в этой схеме выступает покупатель.

Отметим, что при заключении договора транспортной экспедиции в наличии должны быть экспедиторские документы.

Учет у поставщика (продавца)

Учет у продавца или поставщика аналогичен ситуации, когда покупатель осуществляет самовывоз приобретенного имущества.

Учет у покупателя

Кроме оснований принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиком (см. выше), покупатель, при выполнении тех же условий, учитывает «входной» НДС по счету-фактуре, выставленному перевозчиком.

Расходы по налогу на прибыль у покупателя признаются по мере списания сырья и материалов в производство. Затраты на товары для перепродажи включаются в налоговую базу при их реализации. Торговые организации формируют стоимость приобретенных товаров по правилам ст. 320 НК РФ.

Суммы транспортных расходов могут учитываться в стоимости приобретенного товара или учитываться в составе косвенных расходов в зависимости от учетной политики налогоплательщика для целей налогового учета. В последнем случае он должен считать размер транспортных расходов, относящийся к остаткам нереализованных товаров, по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Если неторговая организация заказывает доставку специализированному перевозчику, то расходы на доставку попадают под определение транспортных, оплачиваемых покупателем сверх цены МПЗ. Затраты по доставке запасов в виде вознаграждения сторонней транспортной организации и экспедитору для целей бухгалтерского учета включаются в первоначальную стоимость товаров, материалов, основных средств и т. п. (п. 5 и 6 ПБУ 5/01, п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

Способы включения ТЗР в стоимость запасов перечислены в Методических указаниях по учету МПЗ, утвержденных Минфином России. Конкретный вариант учета устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Транспортно-заготовительные расходы принимаются к учету путем:

• отнесения на отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика;
• отнесения на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;
• непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала). Это целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

В общем случае ТЗР следует учитывать по отдельным видам и (или) группам материалов. Однако допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10 или по счету 15 в ситуациях, когда отсутствует значительное различие в удельном весе ТЗР; возможность отнесения ТЗР непосредственно к конкретным видам и (или) группам материалов.

Что касается торговых организаций, то они вправе учитывать транспортные расходы по оплате услуг сторонних организаций либо в стоимости товара (счет 41), либо в составе расходов на продажу (счет 44).

В Инструкции по применению Плана счетов и п. 9 ПБУ 10/99 установлено, что коммерческие расходы могут полностью или частично списываться в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании в торговых организациях, транспортные расходы подлежат распределению (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Порядок расчета содержится в Методических рекомендациях, утвержденных Роскомторгом.

В первом случае (включение в стоимость товара на счете 41) в учетной политике торговой организации нужно закрепить вариант учета транспортных расходов, при этом можно использовать способы, перечисленные в Методических указаниях по учету МПЗ, разработанных Минфином России.

Отметим, что законодательно закрепленная методика распределения суммы транспортных расходов на единицу полученного товара отсутствует.

Поэтому если транспортные расходы торговой фирмы относятся к различным видам товаров, то возникает вопрос, как следует их распределять: пропорционально какому показателю? Количеству, сумме или какому-нибудь иному критерию? Ответа на данный вопрос нет.

От этого критерия зависит величина транспортных расходов, приходящаяся на единицу товара, что влияет на покупную стоимость товара.

Последнее обстоятельство вынуждает торговые фирмы учитывать транспортные расходы на доставку товара не в покупной стоимости товара, а в составе издержек обращения (второй вариант учета).

Транспортные услуги сторонних организаций за перевозки товаров отражаются на счете 44 в составе транспортных расходов.

Поскольку по правилам налогового учета (ст. 320 НК РФ) транспортные расходы, связанные с приобретением товара, торговые организации обязаны распределять на реализованные и нереализованные товары, есть смысл делать это и для целей бухгалтерского учета (п. 2.18 Методических рекомендаций Роскомторга) (пример 1).

ПРИМЕР 1

В учетной политике торговой организации закреплено, что в бухучете транспортные расходы учитываются в составе расходов на продажу на счете 44 и списываются на себестоимость продаж ежемесячно в части, приходящейся на реализованные товары по методике, изложенной в п. 2.18 Методических рекомендаций Роскомторга.

На начало месяца стоимость остатка товара на складе (счет 41) — 100 000 руб., транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, — 2 000 руб. За текущий месяц приобретено товара на 53 500 руб., транспортные расходы — 6500 руб. Реализовано товаров покупателям на сумму 146 500 руб., стоимость остатка товаров на складе — 7000 руб. (100 000 + 53 500 — 146500).

Произведены расчеты:

1. Суммированы транспортные расходы на начало месяца и осуществленные в текущем месяце — 8500 руб. (2000 + 6500).

2. Определена аналогичная сумма стоимости товаров — 153 500 руб. (100 000 + 53 500).

3. Исчислен средний процент — 5,5375% (8500: 153 500 руб. · 100%).

4. Сумма остатка товаров на конец месяца умножена на средний процент. Определена сумма расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца — 387,60 руб. (7000 · 5,5375%).

5. Найдена сумма транспортных расходов, которую следует списать по итогам месяца на расходы организации — 8 112,4 руб. (2 000 + 6500 — 387.60).

Расчет в виде таблицы будет иметь вид.

Счет 41 «Товары»							Счет 44 «Расходы на продажу», субсчет 2 «Транспортные расходы»
				Поступило за отчетный период, руб.	Реализовано за отчетный период, руб.		Остаток на начало отчетного периода, руб.				Произведено за отчетный период, руб.	Учтено за отчетный период, руб.	Остаток на конец отчетного периода, руб.
Сальдо счета 41				Оборот по дебету счета 41	Оборот по кредиту счета 41 в дебет счета 90-2	Сальдо счета 41	Сальдо счета 44-2				Оборот по дебету счета 44-2	Оборот по кредиту счета 44-2 в дебет счета 90-2	Сальдо счета 44-2
1				2	3	4 (гр. 1 + + гр. 2 — гр. 3)	5				6	7 (гр. 4 Í Í(гр. 5 + + гр. 6) : (гр. 1 + гр. 2))	8 (гр. 5 + + гр. 6 — — гр. 7)
100 000				53 500	146 500	7 000	2 000				6 500	8 112,40	387,60

Доставка силами продавца (поставщика)

Поставщик или продавец может доставить товар покупателю собственным транспортом либо привлечь стороннюю транспортную организацию. Порядок учета и налогообложения в этом случае зависит от того, включена стоимость доставки в цену товара или установлена сверх нее.

Доставка включена в цену товара

Когда цена доставки включена в цену товара, возможны два варианта:

Поставщик оформляет на имя покупателя накладную на отгрузку товара счет-фактуру. В документах указываются только проданные товары или готовая продукция. Никаких упоминаний о доставке в этих документах нет.

Документальным подтверждением транспортных расходов у продавца в случае оказания услуг собственным транспортом являются путевые листы с маршрутом следования, чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт), а в случае оказания услуг с привлечением сторонней транспортной организации — договор на оказание транспортных услуг, а также транспортная накладная автомобильного транспорта (при использовании автотранспорта) или железнодорожная накладная и грузовая квитанция (при использовании железнодорожного транспорта).

Стоимость доставки фактически увеличивает цену реализации товара, готовой продукции. НДС уплачивается с учетом стоимости доставки (п. 1 ст. 154 НК РФ). Предъявленная сторонней транспортной организацией сумма НДС при оказании услуг доставки у продавца подлежит вычету при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В доходы поставщика включается выручка от реализации, без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). В выручку от реализации товара включается его полная стоимость, которая сформирована с учетом стоимости доставки.

Продавец, применяющий метод начисления, должен признать выручку от реализации товара на дату доставки и перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе сумма, полученная от покупателя, включается в доходы в периоде ее поступления в кассу или на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Затраты на доставку товара или готовой продукции покупателю учитываются продавцом и поставщиком в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, ст. 320 НК РФ).

Транспортные расходы продавца являются косвенными независимо от того, используется собственный транспорт или транспорт сторонней организации (п. 1 ст. 268, ст. 318 и 320 НК РФ). Поэтому все осуществленные в течение месяца транспортные расходы в конце месяца единовременно списываются в уменьшение налоговой базы.

Экономическая обоснованность расходов на доставку товара вытекает из условий договора с покупателем — не доставив товара, невозможно его продать.

При таком варианте реализации, стоимость доставки включена в выручку от реализации товаров или готовой продукции. Она признается в полной сумме, исходя из цены товара, включающей и стоимость доставки, не выделяемую в документе.

Расходы поставщика, продавца по транспортировке товара или готовой продукции до покупателей, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров, относятся в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности.

Как именно и на каких счетах учитывать транспортные расходы, в ПБУ 10/99 не сказано. В пункте 10 ПБУ 10/99 указано, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Безусловно, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н. В них содержатся рекомендации по учету транспортных расходов при закупке МПЗ и реализации готовой продукции.

Между тем правила, изложенные в данных Методических указаниях, скорее подходят для производственных, неторговых предприятий и организаций, у торговых организаций при руководстве этим документом возникают трудности.

Поэтому на практике бухгалтеры предпочитают пользоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роскомторгом 20.04.95 № 1-550/32-2).

Здесь важно отметить, что Методические рекомендации Роскомторга утратили силу для целей налогового учета еще с 01.01.02 (письмо МНС России от 06.06.02 № ВГ-6-02/800) в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ и прекращением действия постановления Правительства РФ от 05.08.92 № 552.

Тем не менее, Минфин России в письмах от 29.04.02 № 16-00-13/03 и от 05.12.02 № 04-02-06/1/155 разрешил руководствоваться ранее утвержденными отраслевыми нормативами с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности до утверждения соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг). Безусловно, в части, не противоречащей принятым позже нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Иными словами, торговые организации до сих пор могут руководствоваться Методическими рекомендациями Роскомторга в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным актам. Но поскольку они в настоящее время не являются обязательными к применению, торговым организациям целесообразно выбранный ими способ бухгалтерского учета транспортных расходов и их состав закрепить в учетной политике либо указать, что организация руководствуется методикой, изложенной в Методических рекомендациях Роскомторга.

Доставка собственным транспортом поставщика (продавца).

Рассмотрим вариант учета расходов на доставку готовой продукции собственным транспортом у неторговой организации при условии, что расходы не возмещаются покупателем.

Будем руководствоваться Методическими указаниями по учету МПЗ, выпущенными Минфином России. В них указано следующее.

При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств, т. е. на счете 23.

Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счета 44 с кредита счета учета вспомогательных производств.

Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями в дебет счета учета продаж относятся расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу (кредит счета 44) (пример 2).

ПРИМЕР 2

Организация, не являющаяся торговой, реализует продукцию собственного производства покупателям, доставляя собственным транспортом. По условиям договоров поставки в обязанности поставщика входит доставка продукции до склада покупателя, при этом ее стоимость включена в цену продукции (отдельно не выделяется и не взимается).

В течение месяца покупателям было отгружено продукции на 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Фактическая себестоимость проданной продукции — 54 000 руб.

Производственная компания имеет в своей структуре транспортный цех, который доставляет готовую продукцию до покупателя. Расходы транспортного цеха формируются на счете 23.

Расходы транспортного цеха по доставке продукции за месяц: амортизация основных средств — 362 руб., заработная плата водителей и страховые взносы — 5 208 руб., израсходованные ГСМ — 600 руб.

В учете отражаются следующие записи:

Д-т сч. 62

К-т сч. 90

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС»,

К-т сч. 68

начислен НДС;

Д-т сч. 90

К-т сч. 43 «Готовая продукция»

Д-т сч. 23

К-т сч. 02

начислена амортизация основных средств транспортного цеха;

Д-т сч. 23 ,

К-т сч. 70

начислена заработная плата работникам транспортного цеха и страховые взносы;

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»,

К-т сч. 10 «Материалы», субсч. 3 «Топливо»

списаны израсходованные ГСМ;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»,

К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

6170 руб. (362 + 5 208 + 600)

включены фактические расходы транспортного цеха на доставку продукции покупателям в состав расходов на продажу (коммерческих расходов);

Д-т сч. 90

К-т сч. 44 «Расходы на продажу»

списаны коммерческие расходы (сумма указана в части расходов на доставку продукции покупателям) в конце месяца;

Д-т сч. 90

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

39 830 руб. (118 000 — 18 000 — 54 000 — 6 170)

выявлен и списан по итогам месяца финансовый результат от продажи продукции (прибыль).

Теперь рассмотрим, как доставку товаров до покупателя с использованием собственного транспорта может отразить торговая организация, руководствуясь Методическими рекомендациями Роскомторга.

В них указано, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

При этом отсутствует оговорка об особенностях учета таких расходов в ситуациях, когда покупатель оплачивает доставку отдельно от стоимости товара или возмещает ее стоимость в цене товара. Это очень важно. Независимо от того, будет ли выступать транспортная организация в дальнейшем покупателем или продавцом, будут ли возмещаться транспортные расходы отдельно покупателем или будут включаться в цену товара, торговая организация при работе собственного транспорта одинаково их учитывает — она не включает такие расходы в состав транспортных расходов (пример 2).

ПРИМЕР 3

Торговая организация продает товар с условиями доставки до склада покупателя. Стоимость доставки включена в цену товара. Общая цена поставки — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Себестоимость товара — 54 000 руб.

Для доставки товара продавец использует собственный автомобиль. Расходы за месяц: амортизация автомобиля — 362 руб., заработная плата водителя и страховые взносы — 5208 руб., израсходованные ГСМ — 600 руб.

В учете продавец сделает записи, аналогичные показанным в примере 1. Разница только в том, что предприятие отражало расходы на счете 23 с последующим списанием на счет 44, а торговая организация собирает стоимость транспортных расходов по доставке товара до покупателей прямо на соответствующих субсчетах к счету 44. Производятся записи:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсч. «Оплата труда вспомогательного персонала»,

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

начислена заработная плата водителю за отчетный месяц и страховые взносы;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсч. «Амортизация основных средств»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

начислена амортизация автомобиля;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсч. «Топливо»,

К-т сч. 10 «Материалы», субсч. «Топливо»

отражены расходы на ГСМ.

По окончании месяца все указанные расходы торговая организация списывает с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи», субсч. 7 «Коммерческие расходы».

Доставка транспортом сторонней организации.

Поставщик привлекает для перевозки грузов стороннюю организацию.

Если транспортные расходы не возмещаются покупателем, т.е. они включены в отпускную цену, в бухгалтерском учете поставщику следует руководствоваться Методическими указаниями по учету МПЗ, выпущенными Минфином России.

В них указано следующее.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет счета «Расходы на продажу», а соответствующая сумма списывается в дебет счета «Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам» (пример 4).

ПРИМЕР 4

Неторговая компания реализует продукцию собственного производства. Доставка осуществляется транспортной фирмой. Стоимость услуг транспортной фирмы — 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).

В учете производственной компании в части учета транспортных расходов производятся записи:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»,

К-т сч. 60

затраты по транспортировке готовой продукции, не возмещаемые покупателем, включены в состав расходов на продажу без НДС;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. «НДС по выполненным работам и оказанным услугам»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

учтен «входной» НДС со стоимости доставки;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. «НДС по выполненным работам и оказанным услугам»

отражен налоговый вычет;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 7 «Коммерческие расходы»,

К-т сч. 44 «Расходы на продажу»

расходы по доставке отнесены на расходы отчетного периода.

Торговая организация также может заказать доставку товаров у сторонней транспортной фирмы.

• оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т. п.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т. д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т. п.);
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т. п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам (пример 5).

ПРИМЕР 5

Торговая компания продает товар с условиями доставки до склада покупателя. Стоимость доставки включена в цену товара.

В течение месяца покупателям было продано товаров на 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Фактическая себестоимость проданного товара — 54 000 руб.

Для доставки товара продавец воспользовался услугами транспортной компании, стоимость ее услуг составила 11 800 руб. (в том числе НДС 1 800 руб.).

Торговая организация отражает услуги сторонней организации на счете 44 в составе транспортных расходов, а НДС примет к учету на основании счета-фактуры поставщика услуг и примет налог к вычету.

Производятся учетные записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка»

отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

начислен НДС;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж»,

К-т сч. 41 «Товары»

списана стоимость проданных товаров по покупной стоимости;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

отражены расходы на доставку товаров покупателям силами сторонней транспортной организации (без НДС);

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

отражен НДС, предъявленный транспортной организацией;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

предъявлен к вычету НДС по транспортным услугам.

Следует помнить, что если торговая организация включает затраты по доставке товаров до покупателя в состав расходов на продажу (счет 44, субсчет «Транспортные расходы»), то она вправе эти затраты полностью учесть в себестоимости проданных товаров (п. 9 ПБУ 10/99). Другими словами, по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета 90, а счет 44 будет иметь на конец месяца «нулевое» сальдо.

В то же время транспортные расходы, связанные с приобретением товаров самой торговой организацией и учтенные в составе коммерческих расходов по правилам п. 9 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов, Методических рекомендаций Роскомторга, могут списываться на счет 90 полностью или рассчитываться на остаток нереализованных товаров.

В этой связи, по возможности, следует разделить транспортные расходы, связанные с доставкой проданных товаров до покупателя, и транспортные расходы, связанные с приобретением товаров самой торговой организацией.

Если разделение возможно, то расходы по доставке товаров до покупателя не будут формировать величину незавершенных расходов, т. е. будут полностью учтены в составе коммерческих расходов в бухгалтерском учете.

Если разделение невозможно, придется рассчитывать общие транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованного товара, по крайней мере, для целей исчисления налога на прибыль (ст. 320 НК РФ). С целью сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно в последнем случае рассчитывать этот показатель и в бухгалтерском учете.

Метод учета, списания и расчета транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, закрепляется в учетной политике.

Стоимость доставки отделена от цены товара

Когда цена доставки указана в договоре отдельно, возможны два варианта:

Доставка транспортом поставщика или продавца.

Если поставщик (продавец) доставляет покупателю проданную готовую продукцию (товар), и услуги по доставке не включены в цену товара, то возникают гражданско-правовые отношения по оказанию услуг по перевозке товара. И эти услуги связаны с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты доставки груза.

Поставщик фактически осуществляет одновременно два вида деятельности: торговлю товарами (или производство и реализацию готовой продукции) и оказание транспортных услуг. Возникает необходимость раздельно учитывать доходы (выручку) по двум видам деятельности и расходы по ним.

Покупатель также раздельно оплачивает стоимость товаров и стоимость их доставки. Фактически он приобретает товары отдельно, а транспортные услуги — отдельно. В такой ситуации в принципе возможно и заключение двух разных договоров, хотя допускаются и «смешанные» договоры.

Согласно разъяснениям контролирующих органов, если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя автомобильным транспортом, то факт транспортировки подтверждается транспортной накладной (письма Минфина России от 22.12.11 № 03-03-10/123, 24.10.11 № 03-03-06/1/687, ФНС России от 21.03.12 № ЕД-4-3/4681@, УФНС России по г. Москве от 17.10.11 № 16-15/100090@).

По стоимости оказанных транспортных услуг оформляется счет-фактура, если продавец находится на общепринятой системе налогообложения (ОСН).

Учет у поставщика или продавца

На стоимость товаров и стоимость доставки оформляются счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В доходы поставщика включается выручка от реализации и транспортировки.

Затраты, связанные с доставкой товара до склада покупателя, учитываются при расчете налога на прибыль, например, ГСМ учитываются в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), зарплата водителей учитывается в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика на основании п. 6 ст. 254 НК РФ признаются материальными расходами. Причем независимо от того, доставляются товары самостоятельно или силами привлеченного перевозчика.

У торговых организаций расходы по доставке товаров до покупателей признаются косвенными расходами (ст. 318 и 320 НК РФ).

Иными словами, у поставщика и продавца транспортные расходы по доставке готовой продукции или товаров до покупателя в полном объеме относятся на расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Рассмотрим вариант бухгалтерского учета расходов на доставку готовой продукции собственным транспортом у неторговой организации при условии, что стоимость доставки не включается в цену, а оплачивается покупателем отдельно.

В Методических указаниях по учету МПЗ, выпущенных Минфином России, указано следующее. При отгрузке (отпуске) готовой продукции определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ. Суммы, подлежащие оплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, которые состоят из: стоимости отгруженной (отпущенной) продукции по договорным (продажным) ценам (кредит счета продаж); стоимости тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции, товара (кредит счета «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы»); расходов по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, и погрузке ее в транспортные средства (без НДС), подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции, выполненные собственными силами и транспортом поставщика (кредит счета учета продаж); НДС, акцизов, других налогов, установленных в соответствии с действующим законодательством (кредит счета учета продаж).

При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств. Часть этих расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу. Суммы, предъявленные к оплате, включая и величину налогов, причитающихся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж.

Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями относятся в дебет счета учета продаж: фактическая производственная себестоимость отгруженной (отпущенной) готовой продукции (кредит счета «Готовая продукция»); НДС, акциз и другие налоги, установленные действующим законодательством; расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу (кредит счета «Расходы на продажу»).

Кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж относится на счета учета финансовых результатов (пример 5).

ПРИМЕР 6

Организация, не являющаяся торговой, реализует продукцию собственного производства покупателям, организуя доставку собственным транспортом. По условиям договоров в обязанности поставщика входит доставка продукции до склада покупателя собственным транспортом.

Организация продает покупателю собственную готовую продукцию за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Фактическая себестоимость проданной продукции — 54 000 руб.

Доставка продукции до склада покупателя осуществляется за отдельную плату — 11 800 руб. (в том числе НДС 1 800 руб.). Себестоимость доставки — 5 000 руб.

В учете организации производятся следующие записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка»

отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж»,

К-т сч. 43 «Готовая продукция»

списана проданная продукция по фактической себестоимости;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка»

отражена выручка от оказания транспортных услуг;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

начислен НДС со стоимости транспортных услуг;

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»,

К-т сч. 10 «Материалы», субсч. 3 «Топливо», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

учтены расходы по доставке;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»,

К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

включены в состав расходов на продажу (коммерческих расходов) фактические расходы транспортного цеха на доставку продукции покупателям;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 7 «Коммерческие расходы»,

К-т сч. 44 «Расходы на продажу»

списаны коммерческие расходы в конце месяца;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 9 «Прибыль/убыток от продаж»,

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

51 000 руб. (118 000 — 18 000 — 54 000 + 11 800 — 1 800 — 5 000)

выявлен и списан по итогам месяца финансовый результат от реализации готовой продукции и услуг по ее доставке.

Если отдельно оплачиваемые покупателем услуги доставки торговая организация производит собственным транспортом, то по правилам, определенным в Методических рекомендациях Роскомторга, такие затраты учитываются не в составе транспортных расходов, а включаются в соответствующие статьи издержек обращения (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.). В этом случае торговая организация должна признать выручку от реализации товаров и транспортных услуг.

Доставка товара силами специализированного перевозчика.

На практике часто поставщик организует доставку товара силами сторонней транспортной организации, а покупатель возмещает стоимость этих услуг.

Иными словами, поставщик «перевыставляет» счет сторонней транспортной компании покупателю. В такой ситуации надо правильно оформить договор, указав, что поставщик обязуется именно организовать доставку товара, а не доставить товар.

Фактически поставщик в этом случае выступает в качестве посредника между покупателем и транспортной организацией, и тогда его выручкой считается не вся сумма, взимаемая с покупателя за доставку, а лишь оговоренное вознаграждение.

Такой договор похож на договор транспортной экспедиции. Экспедитор может как выполнить определенные договором экспедиции услуги лично, так и просто организовать данный процесс, привлекая к нему третьих лиц. Делает это он за вознаграждение и за счет грузополучателя.

Перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки, согласно которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю). При этом отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Если грузоотправитель заключает договор перевозки со сторонней организацией, затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки подтверждаются транспортной накладной (письма Минфина России от 22.12.11 № 03-03-10/123, 02.09.11 № 03-03-06/1/540, 24.10.11 № 03-03-06/1/687).

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товар фактически получен покупателем.

Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены приказом Минтранса России от 11.02.08 № 23. К экспедиторским документам относятся:

• поручение экспедитору, которое определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора;
• экспедиторская расписка, подтверждающая получение экспедитором груза для перевозки от клиента либо от указанного им грузоотправителя (оригинал экспедитор выдает клиенту при приеме груза, а копия удостоверяет право экспедитора владеть грузом до момента передачи груза клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки);
• складская расписка, подтверждающая принятие экспедитором у клиента груза на складское хранение.

Эти документы обязательны при заключении договора транспортной экспедиции. Отсутствие или их неверное оформление может послужить основанием для отказа при налоговой проверке в признании понесенных расходов на основании ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.11 № 16-15/093505@).

Учет у поставщика или продавца

Счет-фактура подлежит составлению и при оказании услуг по договору транспортной экспедиции. Порядок его оформления в данном случае может иметь варианты.

Если услуги по договору оказываются экспедитором лично, то вопросов по оформлению счета-фактуры у налогоплательщика возникать не должно. В данном случае действует общий порядок, т. е. данный документ подлежит оформлению экспедитором на всю стоимость оказанных услуг. Соответственно и «входной» НДС заказчик сможет принять к вычету со всей стоимости оказанных услуг.

Между тем в ситуации, когда экспедитор лишь организует выполнение определенных договором экспедиции услуг, другими словами, привлекает третьих лиц, фактически заказчиком соответствующих услуг является сам экспедитор. Соответственно, в его адрес и будет выставлен счет-фактура такими третьими лицами, что дает основания для принятия к вычету выделенной в них суммы НДС экспедитору, а никак не его клиенту. В такой ситуации выставить заказчику счет-фактуру на всю стоимость оказанных услуг налогоплательщик не вправе (письмо Минфина России от 15.08.12 № 03-07-11/299).

По существу, ни главой 21 НК РФ, ни Правилами заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137) не предусмотрен особый порядок составления и регистрации счетов-фактур при осуществлении операций по оказанию транспортно-экспедиционных услуг. При этом к посредническим договорам договор транспортной экспедиции напрямую не относится. Арбитражные суды признают транспортную экспедицию самостоятельным видом услуг (постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 № 5056/98, Определение ВАС РФ от 07.05.09. № ВАС-2785/09).

Выход из ситуации указан в письмах Минфина России от 01.11.12 № 03-07-09/148, 21.09.12 № 03-07-09/132 и ФНС России от 03.10.12 № ЕД-4-3/16555@. Более того, письмом ФНС России от 18.02.13 № ЕД-4-3/2650@ до сведения налоговых органов и налогоплательщиков доведено письмо Минфина России от 29.12.12 № 03-07-15/161. В этих письмах разъясняется следующее.

Постановление № 1137 не регулирует порядок составления экспедиторами счетов-фактур в отношении услуг, приобретенных ими для клиента от своего имени, но за его счет. Но поскольку договор транспортной экспедиции аналогичен посредническому договору, то при выставлении таких счетов-фактур можно применять правила, установленные для комиссионеров и агентов.

Когда экспедитор лишь организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры на оказание услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, ему следует оформить два отдельных счета-фактуры. Первый — на сумму своего вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента. Второй — на приобретенные для клиента услуги с отражением показателей аналогичных документов, выставленных экспедитору третьими лицами, являющимися непосредственными исполнителями.

Что касается услуг третьих лиц, то экспедитор может «перевыставлять» счета-фактуры исполнителей так же, как это делают агенты и комиссионеры. При этом он должен указать в этом счете-фактуре в качестве продавца не себя, а реального продавца или исполнителя. Соответственно, чем больше исполнителей и поставщиков, тем больше счетов-фактур пришлось бы «перевыставить». Но экспедитор может все полученные услуги «перевыставить» в одном сводном документе: в нем в качестве продавца он указывает себя; все услуги, приобретенные у третьих лиц, выделяются в отдельные позиции (данные нужно взять из счетов-фактур исполнителей); порядковый номер и дата составления счета-фактуры приводятся в соответствии с индивидуальной хронологией экспедитора. Следует отметить, что в данном счете-фактуре можно указать стоимость всех услуг третьих лиц. При этом каждый вид услуг вносится в счет-фактуру отдельно (самостоятельной позицией).

К сводному счету-фактуре (или к каждому «перевыставляемому» экземпляру счета-фактуры, который передается клиенту) экспедитор должен приложить копии счетов-фактур, полученных от организаций, оказавших услуги ему, а также копии соответствующих первичных документов.

Порядок регистрации «перевыставляемых» счетов-фактур в журнале учета полученных и выставляемых счетов-фактур следующий.

Получив счет-фактуру от перевозчика, экспедитор как посредник должен зарегистрировать его в части 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, однако в книгу покупок сведения о нем вносить не следует.

Данный документ необходимо «перевыставить» заказчику от своего имени. При этом в строке 1 счета-фактуры отражается порядковый номер в соответствии с индивидуальной хронологией экспедитора, а вот дата переносится из документа, выставленного экспедитору. В строке 2 прописываются сведения о перевозчике, а в строке 2а — его юридический адрес или место жительства. По строке 2б также проставляются ИНН и КПП перевозчика. В строке 5 приводятся реквизиты платежно-расчетных документов на перечисление денег от экспедитора перевозчику и от заказчика экспедитору. В графах при этом дублируются данные из граф счета-фактуры, оформленного перевозчиком на имя экспедитора.

«Перевыставленный» счет-фактуру необходимо зарегистрировать в журнале полученных и выставленных счетов-фактур, при этом в книгу продаж он не вносится.

Отметим, что для применения в рассматриваемой ситуации порядка выставления счетов-фактур, предусмотренного для посредников, необходимо, чтобы в договоре вознаграждение экспедитора было выделено отдельно. Однако напрямую законодательство не обязывает этого делать.

Тем самым представляется, что счет-фактура может быть выставлен экспедитором в общем порядке, в том числе и в случае привлечения к выполнению договора третьих лиц. При таком подходе те счета-фактуры, которые ему передали поставщики, он зарегистрирует в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты, а соответствующие суммы «входного» НДС примет к вычету. Однако следует иметь в виду, что на практике при таких обстоятельствах, во-первых, могут возникнуть трудности с вычетом НДС у заказчика, а во-вторых, экспедитору придется начислить НДС с полной стоимости экспедиторских услуг, а не только с собственного вознаграждения.

При включении в договор продаж товара условия об организации доставки товаров за счет покупателя фактически в договор поставки вносятся элементы посреднического договора, где поставщик выступает в роли посредника (например, агента). Соответственно, налогообложение операции по организации доставки будет таким же, как и в обычном посредническом договоре. Сумма вознаграждения (без учета НДС) за организацию перевозки является для экспедитора выручкой от оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Если выплаты перевозчику учтены экспедитором в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль, то выручка от оказания услуг признается в составе доходов организации-экспедитора в том объеме, в котором она получена от клиента — грузоотправителя или грузополучателя (письма Минфина России от 14.06.11 № 03-07-08/185, 16.02.09 № 03-03-06/1/65).

Бухгалтерский учет. Рассмотрим вариант учета расходов на доставку готовой продукции у неторговой организации при условии, что доставка заказывается специализированному перевозчику и оплачивается покупателем отдельно. Будем руководствоваться Методическими указаниями по учету МПЗ, разработанными Минфином России.

Стоимость транспортировки готовой продукции до пункта, обусловленного договором, подлежащей оплате покупателем сверх ее договорной цены, учитывается в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (Д-т сч. 62, К-т сч. 76). Речь идет об услугах, которые оказаны специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным, воздушным, речным и морским транспортом и другими организациями или физическими лицами.

Когда счета-фактуры на суммы транспортных расходов «перевыставляются», то подлежащие возмещению покупателями суммы списываются с кредита счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину НДС, причитающуюся (уплаченную) транспортной организации. Эта сумма налога предъявляется к оплате покупателю продукции. Таким образом, суммы НДС не отражаются ни по дебету, ни по кредиту счета 68.

Вознаграждение, причитающееся поставщику с покупателя имущества за организацию его доставки, признается в бухгалтерском учете поставщика выручкой от реализации посреднических услуг (п. 5 ПБУ 9/99). Доходы и расходы, связанные с оказанием таких услуг, отражаются с использованием счета 90 (пример 8).

ПРИМЕР 7

Компания не ведет торговую деятельность, однако реализует продукцию собственного производства. Заключен смешанный договор с покупателем продукции (в текст договора купли-продажи продукции включено условие об обязанности продавца организовать за счет покупателя доставку продукции со склада продавца до склада покупателя силами специализированной транспортной организации).

Стоимость проданной готовой продукции без учета доставки — 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Фактическая себестоимость проданной продукции — 54 000 руб. В соответствии с договором с транспортной компанией стоимость доставки — 11 800 руб. (в том числе НДС 1 800 руб.). Посредническое вознаграждение за оказание услуг по организации доставки — 2% от фактической стоимости транспортных услуг.

В учете поставщика производятся следующие записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка», субсч. второго порядка «Выручка от реализации готовой продукции»

отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС», субсч. второго порядка «НДС от реализации готовой продукции»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

начислен НДС с реализации продукции;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж», субсч. второго порядка «Себестоимость продаж готовой продукции»,

К-т сч. 43 «Готовая продукция»

списана проданная продукция по фактической себестоимости;

Д-т сч. 002

груз для экспедирования принят на забалансовый учет;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

перечислено вознаграждение транспортной организации;

К-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»

списан с забалансового учета груз, переданный его получателю;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

отражена задолженность покупателя по оплате (возмещению) стоимости транспортных услуг, или задолженность перед транспортной организацией отнесена за счет покупателя;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка», субсч. второго порядка «Выручка от оказания посреднических услуг»

236 руб. (11 800 · 2%)

начислено посредническое вознаграждение за организацию доставки товаров;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС», субсч. второго порядка «НДС от оказания посреднических услуг»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

36 руб. (236 · 18: 118)

начислен НДС с посреднического вознаграждения;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 9 «Прибыль/убыток от продаж»,

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

46 200 руб. (118 000 — 18 000 — 54 000 + 236 — 36)

выявлен и списан по итогам месяца финансовый результат от продажи товаров и оказания посреднических услуг по организации доставки товаров (прибыль);

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

130 036 руб. (118 000 + 11 800 + 236)

от покупателя получена сумма оплаты готовой продукции, сумма возмещения стоимости транспортных услуг, а также сумма посреднического вознаграждения за организацию доставки товаров.

В п. 2.2 Методики Роскомторга сказано, что оплата транспортных услуг сторонней организации по перевозке товаров относится на статью учета транспортных расходов. Ситуация, когда такие расходы возмещаются покупателем по договору транспортной экспедиции, не описана.

На наш взгляд, торговая организация может отразить эти операции аналогично (пример 8). Только стоимость реализованного товара будет списана со счета 41, а не 43, как при реализации готовой продукции.

Учет у покупателя

Сумму «входного» НДС по услугам, приобретенным экспедитором для исполнения договора транспортной экспедиции, клиент вправе принять к вычету при наличии у него счетов-фактур, «перевыставленных» экспедитором, и документов, подтверждающих факт осуществления соответствующих расходов (письма ФНС России от 03.10.12 № ЕД-4-3/16555@, Минфина России от 01.11.12 № 03-07-09/148, 21.09.12 № 03-07-09/132).

Суммы возмещения транспортных расходов, выплачиваемые экспедитору (так же, как и другие затраты, связанные с приобретением имущества), могут формировать стоимость приобретенного товара или учитываться в составе косвенных расходов в зависимости от учетной политики организации для целей налогового учета (ст. 320 НК РФ). Но в последнем случае он должен считать размер транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца; либо включаться в стоимость приобретенных МПЗ или основных средств.

Покупатель должен иметь документы от продавца, подтверждающие транспортировку, — транспортные накладные.

Бухгалтерский учет аналогичен учету у покупателя для варианта когда поставщик (продавец) взимает отдельную плату за транспортные услуги, сверх цены продажи готовой продукции (товара).

P.S. Как вам статья? Советую получать свежие статьи на e-mail , чтобы не пропустить информацию о новых бесплатных видео уроках и конкурсах блога!

Как правило, приобретение товара сопровождается его доставкой. В ряде случаев забрать купленное со склада продавца должен сам покупатель, а иногда это обязан сделать поставщик. Но даже когда условия по транспортировке купленного четко оговорены в контракте, доставка товаров должна происходить, что называется, согласно букве закона.

Договорная основа

Договор поставки, будучи разновидностью договора купли-продажи, регулируется нормами Гражданского кодекса. В соответствии со статьей 506 данного закона поставщик обязан в определенные договором сроки передать покупателю товар для использования в целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Причем в качестве поставщика товаров может выступать как сам производитель товаров, так и их перекупщик.

Как правило, место нахождения продавца и покупателя не совпадает. Подобное обстоятельство вынуждает стороны договора поставки оговаривать в соглашении, куда, кем и каким именно образом должен быть доставлен товар. Если договором поставки не предусмотрена выборка товаров покупателем или получателем, то обязанность по доставке лежит на поставщике (ст. 510 ГК). Напомним, что при выборке покупатель (получатель) выбирает товар в месте нахождения поставщика и самостоятельно транспортирует приобретенное.

Согласно пункту 1 статьи 510 Гражданского кодекса, доставка товаров осуществляется поставщиком путем их отгрузки предусмотренным договором поставки транспортом на определенных в контракте условиях. Фактически это означает, что при заключении соглашения стороны должны указать в договоре, каким именно видом транспорта поставщик должен доставить товары до места нахождения покупателя и определить условия доставки, то есть откуда, куда, как и за чей счет будет доставлен товар. Только в этом случае осуществление доставки товара именно тем видом транспорта, который указан в контракте, будет являться условием, обязательным для выполнения поставщиком. Если же договор поставки не отдает предпочтение конкретному виду транспорта, то средство доставки выбирает сам поставщик.

Как правило, доставка товаров в пределах одного города осуществляется посредством автомобильного транспорта. При иногородних перевозках выбор транспортных средств куда шире: помимо автомобильного, используются железнодорожный, водный, воздушный транспорт. Учтите, что в последних трех случаях на перевозку грузов потребуется лицензия (ст. 17 Закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Однако доставку товаров не обязательно должен осуществлять непосредственно сам поставщик, он может возложить данную миссию на плечи специализированной организации-перевозчика, заключив с ней соответствующий договор.

Стоимость доставки товаров до места нахождения покупателя может включаться поставщиком в цену товаров, а может устанавливаться и сверху. В первом случае в бухгалтерском учете продавца отражается только выручка от продажи товаров. Во втором случае, когда цена доставки указана в договоре отдельно, в бухучете продавца, помимо выручки от продажи товаров, будут отражены и доходы от оказания услуг по доставке.

Переход права собственности

На порядок отражения операций по доставке товаров, реализуемых по договорам поставки, большое влияние оказывает момент перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю.

По общему правилу, закрепленному в статье 223 Гражданского кодекса, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или соглашением сторон. Причем под передачей понимается как вручение вещи приобретателю, так и ее сдача перевозчику для отправки приобретателю или организации связи для пересылки покупателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК). К передаче вещи также приравнивается выдача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Из общих норм о договоре купли-продажи вытекает, что если договором поставки предусмотрена доставка товара, то обязанность поставщика по его передаче считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу. Следовательно, в договоре поставки стороны могут установить как общее правило о переходе права собственности на товары от поставщика к покупателю, так и особый порядок, например, после отгрузки со склада поставщика, оплаты и тому подобное.

В связи с этим при согласовании условий доставки товара стороны должны помнить о моменте перехода права собственности, установленном в договоре, ведь именно от того, чей товар доставляет поставщик (свой или чужой), зависит порядок отражения расходов на доставку в бухгалтерском и налоговом учете поставщика. Так, например, если договором поставки определено, что право собственности на товары переходит к покупателю на складе поставщика, то в качестве условий доставки следует указать, что доставка товара осуществляется за счет покупателя. В противном случае расходы поставщика на доставку товара могут быть исключены для целей налогообложения. Так, например, в письме Минфина от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/157 сказано, что если договором поставки определено, что доставка товаров осуществляется поставщиком до станции назначения, а право собственности на товар переходит к покупателю на станции отгрузки, то учесть расходы по доставке товаров при исчислении налога на прибыль поставщик может только в том случае, если данные затраты включены в цену товара либо покупатель возмещает поставщику стоимость доставки.

Аналогичные выводы можно сделать и на основании писем Минфина от 22 января 2007 г. № 03-03-06/1/16, от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/246.

Расходный учет

В бухгалтерском учете поставщика затраты по доставке товаров покупателям на основании пунктов 4 и 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на балансовом счете 44 «Расходы на продажу».

Если доставка осуществляется силами структурного подразделения, то затраты организации предварительно собираются на балансовом счете 23 «Вспомогательные производства» с последующим отнесением на счет 44 «Расходы на продажу».

В налоговом учете поставщика расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также структурными подразделениями самого налогоплательщика, признаются материальными расходами (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК). Причем вне зависимости от того, самостоятельно ли доставляются товары или силами привлеченного перевозчика, затраты на доставку признаются косвенными расходами на основании статей 318 и 320 Налогового кодекса. А значит, признание данных затрат в полном объеме приходится на период их осуществления.

Разумеется, требования о распределении расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные распространяется только на те организации, которые используют в целях налогообложения прибыли метод начисления.

Документооборот

Не секрет, что признать расходы для целей налогообложения можно лишь в том случае, если они отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса, а именно: экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с получением дохода. Требование о документальном подтверждении затрат вытекает и из норм бухгалтерского законодательства, а именно из статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 указанной статьи все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти бумаги служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Как следует из пункта 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если же шаблон какого-то документа данными альбомами не предусмотрен, организация вправе самостоятельно разработать форму требуемого документа и закрепить его использование в учетной политике. Основным требованием к создаваемому документу является наличие в нем реквизитов, перечисленных в пункте 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132. Указаниями по применению данных шаблонов определено, что для оформления продажи (отпуска) товаров сторонней организации применяется товарная накладная формы № ТОРГ-12, составляемая в двух экземплярах. Один из них остается у поставщика, выступая основанием списания товаров с учета, а второй — передается покупателю, являясь основанием для принятия товаров на учет. Если же товар доставляется покупателю транспортом, то, помимо накладной № ТОРГ-12, нужно оформить и иные товаросопроводительные документы, а именно: товарно-транспортную накладную (если доставка осуществляется автотранспортом), железнодорожную накладную (при доставке по железной дороге), коносамент (при использовании водного транспорта) и так далее.

Как указано в пункте 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н, при доставке товара автомобильным транспортом выписывается товарно-транспортная накладная. На это указывают и Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5.

В настоящий момент применяется унифицированная форма товарно-транспортной накладной № 1-Т, утвержденная постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (далее — постановление № 78). Из положений раздела 2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных постановлением № 78, можно сделать вывод, что данная форма должна применяться только при перевозках грузов с привлечением профессионального перевозчика. Требование о выставлении данного документа компанией-перевозчиком зафиксировано и в статье 758 Гражданского кодекса. Выходит, если для целей доставки привлекается специализированная организация, то необходимость оформления товарно-транспортной накладной очевидна. А вот в случае доставки товара собственными силами поставщика необходимость оформления им ТТН в обязательном порядке спорна. Однако нежелание поставщика, самостоятельно доставляющего покупателю товар, оформить данный документ может привести к конфликтным ситуациям с партнером. Ведь для получающего товар покупателя отсутствие товарно-транспортной накладной может вызвать осложнения с применением вычетов по НДС.

Как следует из Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных постановлением № 78, товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый — остается у грузоотправителя (поставщика) и служит основанием для списания товаров; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются последнему. В свою очередь, водитель сдает второй экземпляр покупателю (получателю) товаров, для которого он является основанием для принятия к учету товаров, а третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) покупателя, сдает в автотранспортную организацию.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, автотранспортная организация прилагает к счету за перевозку и высылает поставщику — заказчику автотранспорта. Четвертый же прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Невыполнение указанных требований по наличию первичных документов приводит к печальным последствиям. Например, расходы организации оптовой торговли, связанные с оплатой транспортных услуг поставщика по доставке до станции назначения товаров (услуга не включена в стоимость товара, а выделена отдельной строкой) железнодорожным транспортом, можно учесть в целях налогообложения прибыли только при наличии транспортных железнодорожных накладных, подтверждающих услугу по транспортировке. Аналогичная точка зрения приведена в письме УФНС по г. Москве от 24 ноября 2006 г. № 20-12/104890. А ведь многие думают, что наличие отдельной строчки в накладной может служить достаточным документальным подтверждением транспортных расходов.

Посреднические услуги

Помимо доставки товаров собственным транспортом или с привлечением специализированной организации, поставщик может организовать доставку, выступая посредником. Такая ситуация довольно часто встречается, если договором предусмотрено, что право собственности на товар переходит на складе поставщика, а доставка возможна только видом транспорта, на перевозку которым необходимо иметь специальное разрешение (лицензию).

В этом случае из договора поставки должно явно вытекать, что на поставщика возлагаются обязанности по организации перевозки, и, по сути, покупатель

нанимает его с целью организации доставки. Иначе говоря, такой договор должен носить смешанный характер, что не противоречит нормам гражданского законодательства. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 421 Гражданского кодекса стороны могут заключить соглашение, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. К отношениям сторон по таким смешанным контрактам применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых в них содержатся, если, разумеется, иное не вытекает из существа подписываемого соглашения. В этом случае расходы по доставке, которые понес поставщик за покупателя, будут проходить у него транзитом.

Посреднические виды договоров, используемые в таких случаях (договор комиссии, транспортной экспедиции, агентский договор), являются возмездными. Поэтому в договоре поставки потребуется либо прописать размер вознаграждения поставщика за организацию доставки товара до покупателя (фактически, за транспортно-экспедиционные услуги), либо оговорить, что услуги по организации перевозки оплачиваются внутри цены поставки. В противном случае не исключены претензии со стороны налоговых органов.

В бухгалтерском и налоговом учете поставщик-посредник, помимо выручки от продажи товаров, должен будет отразить и сумму вознаграждения, полученную им от покупателя за организацию доставки.

Как отразить в учете торговой организации - покупателя операции, связанные с приобретением товаров по договору поставки, если договором поставки предусмотрено, что поставщик принимает на себя обязательство организовать доставку товаров до склада покупателя путем заключения с автотранспортной компанией договора перевозки от своего имени и за счет покупателя?

Договорная стоимость товаров составляет 259 600 руб. (в том числе НДС 39 600 руб.). Вознаграждение поставщика за организацию доставки товаров до склада организации составляет 1770 руб. (в том числе НДС 270 руб.). Стоимость перевозки равна 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). После доставки товаров и утверждения отчета, представленного поставщиком, о стоимости услуг перевозчика и сумме причитающегося вознаграждения организация произвела расчеты с поставщиком путем перечисления денежных средств на его расчетный счет. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета затраты на доставку товаров до склада организации, в том числе вознаграждение за организацию доставки, включаются в фактические затраты, связанные с приобретением товаров, а для целей налогообложения - формируют стоимость приобретения товаров. Организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В рассматриваемой ситуации в договоре поставки содержится условие о принятии поставщиком обязательств по организации доставки товаров до склада покупателя путем заключения с автотранспортной компанией договора перевозки от своего имени и за счет покупателя. Таким образом, в договоре поставки содержатся элементы агентского договора, т.е. данный договор является смешанным и к нему в части организации доставки применяются правила гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. Это следует из п. 3 ст. 421 ГК РФ . По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). В ходе исполнения агентского договора агент обязан представить принципалу (покупателю) отчет в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором, а принципал, в свою очередь, возместить агенту стоимость услуг, оказанных перевозчиком (п. 1 ст. 1008 , ст. ст. , 1011 ГК РФ). При этом, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары, приобретенные для перепродажи, являются частью материально-производственных запасов организации, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты на доставку товаров до склада организации включаются в фактические затраты, связанные с приобретением товаров. Следовательно, в данном случае фактическую себестоимость товаров формируют сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику за товары, и затраты по доставке товаров до склада организации, состоящие из вознаграждения поставщика за организацию доставки и стоимости доставки (абз. 3, 8 п. 6 ПБУ 5/01). Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные поставщиком по товарам, вознаграждению за организацию доставки, а также НДС со стоимости услуг по доставке организация вправе принять к вычету после принятия товаров, услуг к учету на основании оформленных в соответствии с требованиями налогового законодательства счетов-фактур и при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 , п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника, а также порядок регистрации счетов-фактур, полученных от посредника, подробно рассмотрены в Практическом пособии по НДС.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретения товаров, порядок формирования которой определяется в учетной политике, признается в составе прямых расходов в отчетном (налоговом) периоде их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 , абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ). В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике расходы на доставку товаров до склада организации, в том числе сумма вознаграждения за организацию доставки, формируют стоимость приобретения товаров.

			Сумма, руб.	Первичный документ
Приняты к учету товары (259 600 - 39 600)				Отгрузочные документы поставщика, Акт о приемке товаров
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком со стоимости товаров				Счет-фактура
				Счет-фактура
Вознаграждение поставщика за организацию доставки включено в фактические затраты, связанные с приобретением товаров				Отчет поставщика (агента)
Отражен НДС, предъявленный поставщиком с суммы вознаграждения за организацию доставки				Счет-фактура
Сумма предъявленного НДС принята к вычету				Счет-фактура
Расходы по доставке товаров включены в фактические затраты, связанные с приобретением товаров				Отчет поставщика (агента), Транспортная накладная
Отражен НДС, предъявленный со стоимости доставки				Счет-фактура
Сумма предъявленного НДС принята к вычету				Счет-фактура
Произведена оплата поставщику (259 600 + 1770 + 35 400)				Выписка банка по расчетному счету

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). В данной консультации не рассматриваются операции по реализации товаров.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению