Закон предоставляет сторонам возможность заключения разного вида договоров комиссии. В частности с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

По общему правилу, комиссионер должен исполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями. Закон предусматривает возможность отступления от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионеру - предпринимателю договором может быть предусмотрена возможность отступления от указаний без предварительного согласия комитента. Комиссионер, во всяком случае, обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Особенностью договора комиссии является положение о том, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В связи с этим все риски, а также различного рода бремя ложатся на комитента.

Дополнительная выгода, полученная стараниями комиссионера, делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. По общему правилу, убытки, возникшие в результате действий комиссионера, продавшего вещь по более низкой цене или купившего по более высокой, относятся на комиссионера.

Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Основаниями прекращения договора комиссии являются:

Отказ комитента от исполнения договора;

Смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

Признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

Отказ комиссионера от исполнения срочного договора в отличие от договора поручения не допускается, а возможен только в случаях, прямо предусмотренных законом или договором. При отказе от исполнения договора, заключенного без указания срока, комитент и комиссионер соответственно должны уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее, чем за тридцать дней.

Агентский договор

Агентский договор - это соглашение, в силу которого одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Широко распространенный в англо-американском праве агентский договор (в рамках которого действуют, например, агенты по продаже недвижимости, продюсеры и т.п.), нетрадиционен и нов для современного российского гражданского законодательства. Для континентального права более близки конструкции договоров поручения или комиссии, отдельные правила которых Гражданский кодекс распространяет и на отношения, вытекающие из агентского договора.

Несмотря на определенное сходство с договорами поручения и комиссии, агентирование в силу принципиальных особенностей является самостоятельным соглашением и не относится к смешанным или комплексным договорам.

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

По юридической природе агентский договор:

консенсуальный;

возмездный;

двусторонний.

Законодательство не предъявляет специальных требований к статусу участников агентского договора - ими могут выступать любые субъекты гражданских правоотношений.

Агентские отношения могут быть выражены как доверенностью, так и письменным договором, причем в договоре достаточно указания на общие, не конкретизированные полномочия агента.

Гражданский кодекс называет существенным условием только предмет агентского договора - совершаемые агентом и имеющие длящийся характер юридические и иные действия. В отличие от договоров поручения и комиссии, предусматривающих совершение поверенным (комиссионером) сделок, агентский договор включает совершение и сделок, и фактических действий (например, сбор информации, подготовка и проведение переговоров и т.д.).

Помимо прав и обязанностей общего характера, вытекающих из норм, регулирующих отношения поручения и комиссии, на стороны агентского договора распространяются и иные обязательства.

Агент обязан:

В соответствии с соглашением совершать юридические и иные действия от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах и за счет принципала;

Представлять принципалу отчеты в предусмотренные договором сроки или по мере исполнения либо по окончании действия агентского договора;

Не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с указанной в договоре территорией, если такая обязанность прямо предусмотрена агентским соглашением.

Принципал обязан:

Уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленными в агентском договоре, а если размер и порядок выплаты агентского вознаграждения не предусмотрены, вознаграждение выплачивается в течение недели с момента представления агентом отчета в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичную деятельность;

Помимо уплаты вознаграждения возместить агенту израсходованные им на исполнение поручения суммы;

Не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории аналогичной самостоятельной деятельности, если такая обязанность прямо предусмотрена договором.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе (а если предусмотрено в договоре - обязан) в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом.

Агентский договор прекращается на основании:

Отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

Смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

Признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

Дополнительная выгода (Богатый И.)

Дата размещения статьи: 10.07.2014

Стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре, как правило, минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать имущество. Напомним, что по договору комиссии одно лицо, комитент, поручает другому, комиссионеру, совершить определенные действия от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В отчете при договоре комиссии на реализацию товара, по нашему мнению, должны содержаться следующие сведения:
- количество и стоимость реализованных комиссионером товаров с выделением соответствующих сумм НДС;
- сумма денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса;
- сумма вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
- сумма фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат).
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договором не устанавливается иное). При отсутствии возражений со стороны комитента отчет считается принятым.
Приняв же отчет, комитент обязан выплатить комиссионеру соответствующее вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
- в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
Между сторонами в договоре комиссии желательно указывать также и условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85) высшие судьи указали, что право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон (п. 3 Обзора).
Помимо этого, комитент оплачивает расходы комиссионера, связанные с исполнением договора (ст. 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако в силу того, что данная норма ГК РФ является диспозитивной, стороны могут предусмотреть и иное в договоре.
Одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях (абз. 1 ст. 992 ГК РФ). Поэтому не исключено, что комиссионер продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент. В таком случае появляется дополнительная выгода от продажи, которая делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено самим соглашением (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).
Таким образом, гражданским законодательством установлен общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом - поровну. Если же стороны в договоре пропишут иной порядок распределения дополнительной выгоды, то она делится в соответствии с договором. К примеру, комитент для стимулирования посредника может прописать в договоре комиссии условие, согласно которому комиссионеру причитается вся сумма дополнительной выгоды.
На практике к услугам комиссионера прибегают для закупки либо продажи того или иного товара. Для более сложных поручений обычно используют агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Однако, если агент действует от своего имени, положения ГК РФ о договоре комиссии применяются и к агентскому соглашению (ст. 1011 ГК РФ). Следовательно, нормы Гражданского кодекса РФ о дополнительной выгоде действуют и в таких обстоятельствах.
Не составит труда рассчитать дополнительную выгоду, если в договоре комиссии четко оговорена цена, по которой следует продать или купить товар. Соответственно, если сделка проведена на более выгодных условиях, то разница в запланированной и фактической цене и будет являться сверхплановой прибылью.
Но чтобы посреднику претендовать на половину подобного дохода, ему необходимо доказать, что именно благодаря его усилиям и получена дополнительная выгода. В п. 12 указанного выше Обзора высшие судьи констатировали, что если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценами продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу абз. 2 ст. 992 ГК РФ. В данном случае, на их взгляд, повышение назначенной цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения, а не действиями самого посредника. Исходя из этого логично предположить, что и во всех иных случаях, когда незапланированная прибыль получена без дополнительных усилий комиссионера, претендовать на таковую он не вправе.
Однако далеко не всегда комитент, давая поручение, оговаривает конкретную цену покупки-продажи. В таких обстоятельствах порядок определения дополнительной выгоды не столь однозначен. Как было сказано выше, принятое на себя поручение комиссионер и так обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. При отсутствии же таковых комиссионеру предлагается исполнять поручение согласно обычаям делового оборота либо иным обычно предъявляемым требованиям.
Из этого следует, что для того, чтобы заработать дополнительно, посреднику в рассматриваемой ситуации необходимо "превзойти" сложившуюся практику заключения соответствующих сделок. А это, в свою очередь, означает, что на практике определить дополнительную выгоду при отсутствии конкретной цены более чем проблематично.
Судьи же ФАС Уральского округа посчитали, что если договором не установлена цена, по которой подлежат реализации товары, то нет оснований считать, что они были реализованы на наиболее выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1602/06-С6).
Поэтому указание в договоре конкретной цены покупки-продажи товаров - в интересах комиссионера.

Бухгалтерский учет

- у комитента

Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комиссионеру имущества право собственности на него остается у комитента до момента передачи этого имущества покупателю. Следовательно, указанное имущество продолжает учитываться на балансе комитента. При этом балансовая стоимость переданного имущества (продукции, товаров, материалов) отражается на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При реализации же через комиссионера объекта основных средств его стоимость учитывается на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
На дату продажи имущества покупателю (указанную в отчете комиссионера) комитент признает:
- доход от обычных видов деятельности, если реализуемое имущество является товаром или его продукцией (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), либо
- прочий доход - при реализации иного имущества (п. 7 ПБУ 9/99).
В первом случае доход отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Выручка (прочий доход) признается в сумме, за которую имущество реализовано комиссионером (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).
Расчеты с комиссионером ведутся комитентом отдельно по реализуемому имуществу и вознаграждению. Выручка (прочий доход) отражается в учете комитента по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90-1 (91-1). При этом одновременно делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по имуществу", и кредиту счета 62 на сумму, за которую реализовано имущество.
Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, учитывается в расходах по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), если комиссионер продает товары или его продукцию, либо в прочих расходах - при продаже иного имущества. Признается же она в указанных расходах на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 7, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете сумма вознаграждения в первом случае относится в дебет счета 44 "Расходы на продажу", во втором - в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Кредитуется же в обоих случаях счет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению".
Сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, а также расходы, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, отражаются в аналогичном порядке.
При приобретении имущества через комиссионера перечисленные ему для исполнения комиссионного поручения денежные средства расходом у комитента не признаются (п. 3 ПБУ 10/99).
Имущество, приобретенное через комиссионера, в учете комитента отражается в зависимости от его назначения:
- товары, предназначенные для перепродажи, - на счете 41 "Товары";
- сырье, материалы и т.п. - на счете 10 "Материалы";
- оборудование, требующее монтажа, - на счете 07 "Оборудование к установке";
- имущество, которое впоследствии будет принято к учету в составе основных средств, - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учета НДС) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных затрат" ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. соответственно Приказами Минфина России от 09.06.1991 N 44н, от 30.03.2001 N 26н, от 29.07.1998 N 34н). Следовательно, при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами является совокупность:
- суммы, уплаченной комиссионером продавцу имущества;
- комиссионного вознаграждения;
- дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру;
- расходов, понесенных комиссионером в связи с исполнением договора и компенсируемых комитентом.
Если комиссионным договором на приобретение имущества установлено деление дополнительной выгоды между комитентом и комиссионером, то комиссионер должен перечислить комитенту сумму причитающейся ему части дополнительной выгоды.

- у комиссионера

Как было сказано выше, при получении от комитента товаров на реализацию право собственности к комиссионеру не переходит. Поэтому имущество, поступившее на комиссию, на балансе комиссионера не отражается, а учитывается им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, указанной комитентом в акте приемки-передачи (Инструкция по применению Плана счетов). По мере продажи этих товаров их стоимость списывается с указанного забалансового счета 004 (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
При отгрузке товаров покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76. При этом у комиссионера не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).
Затраты, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). Данные затраты относятся на расчеты с комитентом, при этом производится запись по дебету счета учета расчетов с комитентом и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При получении от комитента денежных средств в счет возмещения данных затрат в учете комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, дохода при этом не образуется (п. 3 ПБУ 9/99).
Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Поэтому оно учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах продавца. Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения имущества в рамках договора комиссии, доходом комиссионера не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).
При получении от продавца имущества, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед продавцом на счете 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг, - вознаграждение и сумма дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, является доходом от обычных видов деятельности и признается на дату утверждения отчета комитентом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Данные доходы учитываются на счете 90-1 в корреспонденции со счетом учета расчетов с комитентом 76.

Налоговые обязательства

- НДС

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Выше приводилось, что по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии.
Основываясь на приведенных нормах, московские налоговики считают, что в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника независимо от типа посреднического договора. Поэтому объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.
Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, то указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом выручки комитента (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).
Однако судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали по-иному. Действия налоговиков, которые доначислили комитенту НДС в связи с тем, что им не включались в облагаемую базу суммы дополнительной выгоды по агентскому договору, они признали не соответствующими нормам гл. 21 НК РФ.
Суть рассматриваемого судьями дела заключалась в следующем. Налогоплательщик занимался реализацией ГСМ на основании агентских договоров. Согласно условиям договоров топливо отгружалось агентам по ценам, указанным в спецификациях к агентским соглашениям. Посредники, действующие от своего имени, самостоятельно устанавливали цену на ГСМ для покупателей, при этом вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. Даже в тех случаях, когда топливо продавалось по цене ниже указанной в спецификации, агент, хотя и нес убытки, должен был перечислить налогоплательщику денежную сумму, указанную в спецификации. По окончании каждого месяца общество выставляло агенту счет-фактуру и товарную накладную. Агент же, в свою очередь, представлял отчет, в котором отражал в том числе суммы дополнительной выгоды, остающиеся в его распоряжении. Принципал при этом формировал налоговую базу по НДС исходя из сумм выручки, указанной в спецификациях и счетах-фактурах, то есть без учета причитающихся агенту сумм дополнительной выгоды.
Кассационная коллегия посчитала вывод судов обеих инстанций о том, что получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки принципала, полученной в рамках этого договора, правильным и поддержала позицию судов, которые признали решение налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным как не соответствующее положениям гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А26-2950/2007, Определением ВАС РФ от 02.04.2008 N 4446/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора).
Несмотря на приведенное решение судей, к сожалению, налоговые риски при неучете комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.
При передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36).
Таким образом, при передаче товаров комиссионеру обязанности по исчислению НДС у комитента не возникает. Налог ему следует начислить в момент отгрузки комиссионером товаров покупателю, о чем последний должен сообщить комитенту.
Сославшись на приведенную выше норму - все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (аналогичные правила на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам), налоговики считают, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя, в том числе и его комиссионером (поверенным, агентом), как в денежной, так и в иной форме (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Следовательно, при поступлении предоплаты на счет комиссионера, участвующего в расчетах, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с предоплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру в связи с реализацией имущества по цене выше указанной комитентом (приобретением имущества по цене ниже указанной комитентом), является для комиссионера доходом, который непосредственно связан с оказанием посреднических услуг. Поэтому с данной суммы, как и с размера вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, ст. 992 ГК РФ), комиссионер уплачивает НДС.
Поскольку операции по реализации посреднических услуг не перечислены в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ, то реализация таких услуг в силу п. 3 ст. 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18%. Дополнительную выгоду, на взгляд финансистов, также надлежит обложить НДС по ставке 18% отдельно от вознаграждения комиссионера (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122). В качестве основания приводится упомянутый п. 1 ст. 156 НК РФ. Согласно этой норме комиссионер определяет облагаемую НДС базу не только как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений, но и как сумму любых иных доходов, полученных при исполнении договора комиссии.

Пример. Комиссионер по договору реализовал товары, принадлежащие комитенту, за 235 000 руб. без НДС. Договором комиссии установлены минимальная цена реализации (без НДС) - 220 000 руб. и сумма вознаграждения - 20 000 руб. Условиями договора также предусмотрено, что при реализации товара по цене выше установленной вся дополнительная выгода признается дополнительным вознаграждением комиссионера.
Поскольку налогоплательщик реализовал товары на более выгодных условиях, то помимо определенной договором суммы вознаграждения ему причитается дополнительное вознаграждение в размере 15 000 руб. (235 000 - 220 000). Следовательно, организация должна исчислить НДС с суммы 35 000 руб. (20 000 + 15 000). Искомая сумма налога составит 6300 руб. (35 000 руб. x 18%).

- налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно того, как следует отражать в налоговом учете дополнительную выгоду по договору комиссии. В свое время столичные налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889) посчитали, что в данном случае сторонам договора следует придерживаться следующего:
- для комиссионера приходящаяся на его долю часть сверхплановой прибыли является внереализационным доходом как безвозмездно переданные ему комитентом средства;
- комитент отражает в составе доходов от реализации всю сумму дополнительной выгоды, в том числе сумму, причитающуюся посреднику.
Если следовать предложенному, то часть дополнительной выгоды, полагающейся комиссионеру, комитент не может учесть в расходах в силу п. 16 ст. 270 НК РФ. Тем самым получается, что эта часть дохода у него будет облагаться налогом дважды.
Финансисты же рекомендовали учитывать дополнительную выгоду (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347):
- комитенту - в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером;
- комиссионеру - в доходах вместе с основным вознаграждением по договору в причитающейся ему сумме.
При таком подходе логично предположить, что комитент соответствующую сумму вправе учесть в прочих расходах, как и оплату услуг комиссионера (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для снижения же налоговых рисков в договоре комиссии тем не менее целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.
Статьями 251 и 270 НК РФ определены виды доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Так, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К неучитываемым же расходам, в частности, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Расходы комиссионера (агента), которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (агентскому договору), если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента (принципала), не учитываются в составе расходов комиссионера (агента). Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента (агентом за принципала), если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента (принципала).
Если комиссионер (агент) осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом (принципалом) и не отражаются в налоговом учете комитента (принципала), то он вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Напомним, что согласно указанной норме п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, комиссионер (агент), исполняя определенные договором комиссии (агентским договором) юридические и иные действия по поручению комитента (принципала), не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии (агентским договорам). Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал). Также он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии (агент в рамках агентского договора) осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом (принципалом) и не учитываемые в налоговом учете комитента (принципала), такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации при методе начисления признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/181).
Расходы комиссионера, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определенном гл. 25 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705). Следовательно, компенсация расходов, понесенных комиссионером, у комитента учитывается в прочих расходах при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
При кассовом методе помимо отчета необходима также оплата, то есть перечисление комитентом или удержание комиссионером денежных средств в сумме вознаграждения, включая дополнительную выгоду, или погашение комитентом задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Особенности при УСН

Дополнительная выгода может образоваться у комитента и комиссионера, которые используют упрощенную систему налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиками УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. С учетом этого, а также нормы п. 1 ст. 996 ГК РФ "упрощенцы"-комитенты при определении налоговой базы в качестве доходов учитывают все поступления (денежные суммы), полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204). Поэтому дополнительную выгоду им надлежит учитывать в доходах в полном объеме как сумму, входящую в доход от сделки, совершенной комиссионером. Датой получения доходов комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@).
"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, у "упрощенца"-комитента относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения уменьшаться не должны. Следовательно, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учетом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно (упомянутые Письма Минфина России N 03-11-04/2/204, УФНС России по г. Москве N 20-14/009034@).
Затраты в виде выплаты дополнительной выгоды комиссионеру в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не поименованы. А потому в договоре комиссии (агентском договоре) желательно указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения. Если такого условия в договоре не будет, то не исключено возникновение конфликтной ситуации с налоговиками. И тогда "упрощенцу"-комитенту, скорее всего, уже в суде придется доказывать, что остающаяся у комиссионера часть дополнительной выгоды - это расходы в виде его комиссионного вознаграждения.
Расходами "упрощенца" признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Следовательно, и дополнительная выгода при ее включении в указанное вознаграждение учитывается в расходах на дату утверждения отчета.
У "упрощенца"-комиссионера (агента) доходом является комиссионное вознаграждение. При участии его в расчетах учесть сумму вознаграждения в доходах по договору комиссии на реализацию товаров комиссионер должен при поступлении денежных средств на его расчетный счет (в кассу) от покупателя. В этот же момент в доходах им признается и часть причитающейся ему дополнительной выгоды.
Если договором комиссии предусматривается приобретение для комитента товаров, то при поступлении на счет комиссионера денежных средств от заказчика в доходы он включает сумму причитающегося ему вознаграждения. Сумма дополнительного вознаграждения может быть определена лишь после заключения договора на поставку товаров. Именно в этот момент ее и надлежит включить в доход комиссионеру.

Договор комиссии предполагает, что комиссионер по поручению комитента совершит одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, и естественно, за вознаграждение (п. 1 ст. 990 ГК). После исполнения заказа он обязан представить комитенту соответствующий отчет (ст. 999 ГК).

К примеру, фирма может поручить комиссионеру заключить сделку по реализации или приобретению определенной продукции. Как правило, в этом случае в договоре указывается минимальная продажная стоимость товара или же, наоборот, максимальная покупная цена, от которых и отталкивается в дальнейшем исполнитель. Понятно, что в том случае, если комиссионеру удастся, что называется, продать дороже или купить дешевле, то у комитента возникает дополнительная выгода в виде либо большего размера полученной выручки, либо сэкономленных средств. По общему правилу такая дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (ст. 992 ГК). Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок распределения подобных доходов между заказчиком и исполнителем. К примеру, договор комиссии может предусматривать, что вознаграждение комиссионера состоит из твердой денежной суммы и процентной доли от допвыгоды. В любом случае с уверенностью можно говорить о том, что вряд ли какой-либо комиссионер пойдет на то, чтобы вовсе отказаться от притязаний на подобный доход. В конце концов, только благодаря его усилиям доход этот может возникнуть. Остается разобраться, как необходимо оформлять в налоговом учете «дележ» подобных доходов.

Налоговое отражение

К сожалению, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве не нашел отражения ответ на вопрос о том, когда именно у комиссионера возникает право на долю дополнительной выгоды, заработанной его усилиями. Можно было бы предположить, что это происходит в тот же момент, когда такая выгода, собственно, получена. В этом случае и фирма, и посредник могли бы учитывать в доходах лишь свою часть «бонуса». Однако согласно Гражданскому кодексу вещи, поступившие комиссионеру от комитента (либо приобретенные комиссионером за счет комитента), являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК). Если распространять данную норму и на прибыль, полученную «сверх плана», то налоговый учет «бонуса» несколько усложнится — признать его доходом комиссионер вправе только после соответствующего «разрешения» комитента.

Собственно говоря, именно этот менее удобный вариант учета предлагают компаниям и специалисты главного финансового ведомства в письме от 5 июня 2008 г. № 2008 г. Так, по мнению финансистов, при расчете налога на прибыль комитент обязан учесть полученную по договору комиссии дополнительную выгоду в полном объеме, вместе с основным доходом от сделки. Соответственно, сделать это он должен на день реализации или приобретения посредником товаров. Точную дату необходимо взять из извещения о реализации или отчета комиссионера (п. 1 ст. 271 НК). А вот уже комиссионер отражает в доходах лишь ту часть незапланированной прибыли, которая положена ему по условиям соглашения. Сделать это он должен одновременно с учетом непосредственно комиссионного вознаграждения, то есть на день подписания отчета (письмо Минфина от 21 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/668). Комитент же на дату подписания этого документа вправе списать часть сверхплановой прибыли, доставшейся комиссионеру, в расходы. Таким образом, и фирма-заказчик, и исполнитель в результате все равно заплатят налог на прибыль лишь со своей доли дополнительной выгоды. Тем не менее эксперты Минфина настаивают, что именно такой порядок отражения подобных доходов будет правильным в целях налогообложения прибыли.

С. Котова , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

По договору комиссии комитент обычно задает посреднику некие рамки, за пределы которых он не может выходить при исполнении задания. В частности, максимальную цену закупки товара, работы, услуги или минимальную цену продажи. Если же посредник совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон ().

Но на практике возникают споры по поводу того, кто из сторон учитывает сумму дополнительной выгоды в налогооблагаемых доходах. А ведь от этого зависит налоговая нагрузка участников договора.

Позиция первая: вся дополнительная выгода изначально принадлежит комитенту. Независимо от порядка ее последующего распределения. Это официальная позиция Минфина России, которая аргументируется тем, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (). То есть сначала комитент должен отразить у себя в учете все, полученное по договору. А уж затем делить (или не делить) дополнительную выгоду.

Для целей налогообложения это означает, что сначала вся дополнительная выгода включается в доход комитента, а потом он может учесть в расходах распределенную в пользу посредника часть. Следовательно, и НДС нужно сначала заплатить с полной суммы выручки, а уж потом получить вычет с перераспределенной в пользу комиссионера части ( , ). Конечно, если комиссионер является плательщиком НДС.

Позиция вторая: допвыгода, остающаяся в распоряжении комиссионера, не влияет на налоги комитента. То есть не должна учитываться в его доходах и расходах, а также включаться в базу по НДС.

Так, в деле, рассмотренном в , компания отгружала в адрес комиссионеров топливо по цене, указанной в спецификации. Посредники заключали сделки с покупателями от своего имени, самостоятельно устанавливая цену на ГСМ. Вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. А комитент исчислял НДС, исходя из сумм выручки, без учета причитающихся посредникам сумм допвыгоды. Арбитры пришли к выводу, что компания поступала правильно, поскольку получение этой выгоды не является обязательством ее партнеров-комиссионеров.

К аналогичному выводу пришел и , но уже в отношении налога на прибыль.По условиям договора вся дополнительная выгода составляла вознаграждение комиссионера. Поэтому комитент не учитывал эти суммы в своих доходах и не платил налог на прибыль. Суд согласился с этим, указав, что при таких условиях сумма дополнительной выгоды не может считаться доходом комитента.

За счет чего можно получить налоговую экономию. Рассмотрим, как оба эти варианта влияют на налоговые обязательства сторон договора комиссии и какой из них выгоднее для группы дружественных лиц. Возьмем наиболее типичный случай: комитент находится на общем режиме налогообложения, а комиссионер применяет «упрощенку» с базой «доходы». При этом вся дополнительная выгода - вознаграждение комиссионера.

на цифрах Стороны заключили договор комиссии, по которому комитент поручил комиссионеру продать товар, расходы на приобретение которого составили 7 млн рублей, не менее чем за 8 млн рублей При этом вся допвыгода является вознаграждением комиссионера. Посредник реализовал товар за 10 млн рублей (все с учетом НДС). Все расчеты представлены в таблице ниже.

В примере размер вознаграждения различается в зависимости от того, какую позицию используют стороны. Если дополнительная выгода изначально принадлежит комитенту, то ее размер определяется без учета НДС с этой выгоды. Ведь налог со всей суммы выручки должен перечисляться в бюджет. Однако если комитент считает, что дополнительная выгода не может влиять на его налоговые последствия, то комиссионер учтет в доходах большую сумму.

Очевидно, что спорить с официальной позицией выгодно, прежде всего, из-за возникающей экономии на НДС у комитента. Во втором варианте он платит этот налог лишь с «заказанной» суммы продажи, а не с реальной. Однако претензии может вызвать тот факт, что комиссионер-«упрощенец» фактически выставляет счета-фактуры на полную сумму сделки, а бюджет получает налог лишь с суммы, определенной договором комиссии.

Комитент может защититься от таких претензий, сославшись на арбитражную практику. Тем более если в отчетах посредника будет информация лишь о продажах по заранее оговоренной цене.

Но в последнем случае претензии налоговики могут предъявить уже к комиссионеру. Согласно пункту 5 , «упрощенец» должен уплатить налог в бюджет, если выставил счет-фактуру. Однако эта норма к отношениям по договору комиссии неприменима - ведь посредник выставлял счета-фактуры либо от имени комитента, либо от своего имени, но по его поручению.

Сравнительный анализ вариантов учета дополнительной выгоды, тыс. руб.

По общему правилу комиссионер реализует товары по той цене, которая объявлена комитентом. Однако возможны и ситуации, когда комиссионеру удается совершить сделку на более выгодных условиях. Как совершение сделки на таких условиях повлияет на налогообложение?

Это не вознаграждение

Если сделка совершена на условиях более выгодных, чем те, которые были установлены комитентом, появляется сэкономленная сумма денег, называемая дополнительной выгодой. Гражданский кодекс указывает, что данная сумма распределяется между комитентом и комиссионером в равных пропорциях (ст. 992 ГК РФ). Правда, договором комиссии можно установить и другой порядок распределения дополнительной выгоды.

Обратите внимание, что дополнительная выгода не является вознаграждением комиссионера. Это принципиально важно при решении вопроса о налогообложении дополнительной выгоды.

Напомним, что при выполнении договора комиссии у комиссионера облагается налогами не вся сумма сделки, а его вознаграждение. Согласно статье 991 ГК РФ, это вознаграждение может быть комиссионным (за само исполнение договора комиссии), а также дополнительным (за ручательство за исполнение сделки третьими лицами). Эти суммы облагаются налогом на прибыль и НДС в общем порядке.

Но, как мы уже выяснили, помимо вознаграждения и дополнительного вознаграждения комиссионер может получить еще и дополнительную выгоду. И выгода эта не является частью комиссионного вознаграждения. Дело в том, что вознаграждение является обязательным (существенным) условием договора комиссии и при выполнении комиссионером своих обязательств подлежит обязательной уплате.

Условие же о распределении дополнительной выгоды вносится в договор по усмотрению сторон. В зависимости от условий договора выгода может поступать, а может и не поступать комиссионеру. Более того, выгода может и вовсе не возникнуть. Именно это кардинально отличает ее от вознаграждения, которое является обязательным и возникает всегда при надлежащем исполнении договора комиссии.

Таким образом, дополнительная выгода, полученная в рамках посреднической сделки, не является вознаграждением комиссионера, а, напротив, до ее распределения является собственностью комитента.

Но такой статус дополнительной выгоды вовсе не означает, что она не облагается налогами. Просто порядок ее налогообложения несколько отличается от общего как у комиссионера, так и у комитента. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Налоги у комиссионера

НДС. Как следует из пункта 1 статьи 156 НК РФ, комиссионер при исполнении договора комиссии определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов). Является ли дополнительная выгода доходом комиссионера? К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос нет.

Дело в том, что под доходом статья 41 НК РФ понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Таким образом, для решения вопроса о том, является ли дополнительная выгода доходом комиссионера, надо обратиться к главе 25 НК РФ. Согласно главе 25 НК РФ, а именно статье 249 НК РФ, доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Получается, что, с одной стороны, дополнительная выгода может признаваться доходом комиссионера. В пользу этой позиции говорит то, что дополнительная выгода непосредственно связана с оказанными комиссионером услугами. Очевидно, что выгода получена в связи с совершением комиссионером сделки (в рамках оказания услуг) на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Но, с другой стороны, дополнительная выгода является собственностью комитента и поэтому не может быть платой за услуги комиссионера. Следовательно, она не может признаваться выручкой и не является в целях налогообложения доходом комиссионера.

Разрубить этот гордиев узел могла бы судебная практика. Но, к сожалению, на сегодняшний момент она не сформирована. Поэтому мы бы рекомендовали налогоплательщикам принять первую точку зрения и включать дополнительную выгоду в налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль. Ситуация с уплатой налога на прибыль с дополнительной выгоды по сути аналогична ситуации с НДС. Уплата этого налога также зависит от того, признает налогоплательщик эти денежные суммы своей выручкой от реализации услуг или нет.

Таким образом, в налоговую базу комиссионера по НДС и налогу на прибыль войдут и стоимость услуг по договору комиссии, и дополнительная выгода в сумме, определенной нормами ГК РФ или условиями договора.

Налоги у комитента: вариант первый...

А вот у комитента налогообложение дополнительной выгоды будет зависеть от того, при совершении каких именно операций она образовалась. Дело в том, что дополнительная выгода может образоваться как при продаже комиссионером товаров комитента, так и при покупке товаров для комитента.

В первом случае выгода образуется, если цена продажи оказалась выше цены, указанной комитентом. Тогда налогообложение будет осуществляться следующим образом.

НДС. Поскольку комиссионер реализует товар, являющийся собственностью комитента, то и налогооблагаемый оборот по реализации товара возникает у комитента. При этом налоговая база у комитента определяется как стоимость реализуемых комиссионером товаров (работ, услуг) исходя из цены сделки между комиссионером и покупателем - третьим лицом (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Законодательством не предусмотрена обязанность комиссионера отдельно выделять сумму дополнительной выгоды при заключении договора с третьим лицом. Таким образом, если комиссионер заключил с третьим лицом сделку на более выгодных, чем указывал комитент, условиях, то сумма дополнительной выгоды будет включена в состав цены товаров (работ, услуг) и будет облагаться НДС у комитента.

Налог на прибыль. С точки зрения налогообложения прибыли дополнительная выгода, полученная из-за реализации товаров по повышенным ценам, для комитента является доходом и облагается налогом на прибыль.

Обратите внимание, что в данном случае дополнительная выгода будет включаться в состав доходов в полном размере. Дело в том, что, как уже указывалось, сумма дополнительной выгоды находится в составе цены товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером. Поэтому для комитента выручка от реализации комиссионером товаров (работ, услуг), включая дополнительную выгоду, приходящуюся на долю комиссионера, будет, согласно статье 249 НК РФ, доходом от реализации.

Но это не означает, что сумма выгоды, приходящаяся на долю комиссионера, будет облагаться налогом на прибыль дважды. Ведь дополнительная выгода, выплаченная посреднику, включается у комитента в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

И вариант второй

Дополнительная выгода может образоваться и при приобретении комиссионером товаров для комитента (а такое возможно, если комиссионеру удалось найти более дешевые товары). В этом случае дополнительная выгода равна положительной разнице между ценой товаров (работ, услуг), изложенной в указаниях комитента, и ценой их приобретения комиссионером.

Здесь налогообложение выгоды будет другим.

НДС. Вычет по НДС комитент сможет применить только на ту сумму, за которую реально приобретены товары. Такой вывод основан на том, что, согласно статье 171 НК РФ, вычету подлежат суммы, уплаченные продавцу товаров (работ, услуг). Соответственно на размер вычета по НДС образование дополнительной выгоды не влияет.

Налог на прибыль. При получении комитентом выгоды в виде экономии на цене приобретаемых товаров объекта по налогу на прибыль не возникает. Объясняется это тем, что НК РФ не относит такую экономию ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам, а налогом на прибыль облагается именно доход, определенный по правилам НК РФ.